Gilberto
Grzeszezeszyn
E-mail:
gilbertogr@unicentro.br
Universidade
Estadual do Centro-Oeste
Guarapuava, Pr -
Brasil
Recebido
para publicação em Março de 2005
Aprovado
para publicação em Julho de 2005
Resumo:
Este trabalho aborda a contabilidade gerencial sob o aspecto
estratégico. A
realidade empresarial atual enseja um ambiente de
competitividade no
qual as decisões relacionadas aos objetivos estratégicos
devem ser tomadas
com agilidade e com maior grau de segurança possível.
Desse modo, o
objetivo da pesquisa é demonstrar os vários entendimentos
que se têm sobre o
conceito de contabilidade gerencial estratégica, bem como
caracterizá-la por
meio de práticas e ênfases dadas à informação contábil.
Assim, por se
tratar de uma revisão de literatura sobre a temática, a
metodologia de
pesquisa caracteriza-se como bibliográfica, tendo por base
artigos publicados
em revistas e livros que abordam esse campo de pesquisa.
Considera-se, ao
final deste trabalho, que a contabilidade gerencial estratégica
pode ser
compreendida como uma resposta ao novo momento econômico
que se instaura em
nível globalizado e que ainda há muito a se pesquisar,
constituindo-se num
campo fértil para novas descobertas.
Palavras-chave:
contabilidade; estratégia; contabilidade estratégica
Abstract: This article deals with the management accounting in
relation to the
strategic aspect. The current business reality
provides a competitive
environment in which the decisions regarding the
strategic goals must be taken
with agility and with the highest level of possible
security. In this way, the
purpose of this research is to examine the several
perceptions about the
concept of strategic management accounting as well as
characterize it by means
of practices and emphasis placed on accounts
information. Thus, this study
presents a review of literature about the topic, from
which it is surveyed and
REVISTA
CAPITAL CIENTÍFICO Guarapuava - P R v. 3 n. 1 p. 09-27 jan/dez. 2005 ISSN
1679-1991
Revista
Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1
Jan/Dez-2005
discussed published articles from international
magazines and books that
approach this field of research. Concerning the final
considerations to this
investigation, it is pointed out that the strategic
management accounting may
be understood as a new reaction to the new economic
moment which is
established in the globalized level and that this
topic still has a lot to advance
in terms of research, representing a productive field
for new findings.
Key-words: accounting; strategy; strategic management accounting.
1
INTRODUÇÃO
A contabilidade tem
sido, nos últimos anos, questionada a respeito das
informações
prestadas para a gestão de longo prazo das empresas. Freqüentemente, a
informação contábil
é reduzida aos aspectos financeiros e fiscais, sendo estes procedimentos
parametrizados por
normas e legislações tributárias, as quais fazem com que os relatórios
sejam passíveis de
comparação entre uma e outra empresa. Em que pese a importância
inconteste das
normas para o relacionamento da empresa com o mercado, estas, por
vezes, fazem com
que as informações geradas não sejam adequadas para o gerenciamento
interno da
entidade.
Para atender a
administração da empresa, foi tomando corpo ao longo do
tempo, um conjunto
de técnicas de contabilidade voltadas para o fornecimento de
informações, tanto
em nível corporativo, quanto em suas divisões organizacionais, o que
se convencionou
chamar de contabilidade gerencial. Nesse campo da contabilidade, têmse
realizado pesquisas
relacionando-a às temáticas organizacional e comportamental,
abrangendo a
estrutura, o controle gerencial e a estratégia empresarial.
A primeira alusão a
este campo de pesquisa foi feita por Anthony (1972), em
sua obra de 1965,
traduzida para o português. Johnson e Kaplan (1987) criticaram a
predominância de
modelos matemáticos aplicados à contabilidade pela falta de
aplicabilidade dos
resultados das pesquisas e ressaltam a necessidade da contabilidade
repensar as
informações para uma gestão estratégica.
Desse momento em
diante, um artigo de Dent (1990), ganhou relevância no
contexto acadêmico,
do abordar as possibilidades de pesquisas envolvendo a estrutura
organizacional, o
controle gerencial e a estratégia. Nessa década, o tema contabilidade
gerencial
estratégica foi abordado em inúmeros artigos de revistas no exterior,
principalmente na
Europa, onde foram criadas duas novas revistas: Management
Accounting
Research e Journal of Cost Management com intuito de dar vazão à
crescente
produção sobre a
contabilidade gerencial estratégica (SHANK; GOVINDARAJAN,
1997). A abordagem
sobre contabilidade e estratégia foi merecedora de um volume
exclusivo, em 1996,
publicado pelo periódico Management Accounting Research.
No Brasil, há
poucos artigos publicados a respeito, entretanto, recentemente
têm chegado ao
mercado livros cujos títulos incluem os termos “controladoria estratégica”
tais como Oliveira,
Perez Jr. e Silva (2002) e Padoveze (2003), dentre outros, que buscam
uma abordagem para
a contabilidade inclinada à estratégia.
Assim, este
trabalho tem por objetivo realizar uma abordagem conceitual e
caracterizadora por
meio de práticas da contabilidade gerencial estratégica.
Como se trata de
uma revisão de literatura, a metodologia de pesquisa adotada
foi a
bibliográfica, tendo por referencial as literaturas relacionadas à estratégia e
à
contabilidade, na
perspectiva da informação para formulação, planejamento e controle da
estratégia.
Este estudo
apresenta, em seqüência, uma abordagem de gestão estratégica,
diferenças entre
formulação e planejamento estratégico, os conceitos de contabilidade
gerencial,
financeira e contabilidade gerencial estratégica e para finalizar, algumas
práticas
de contabilidade
gerencial estratégica apresentadas em literaturas referenciadas.
2
A DEFINIÇÃO DE ESTRATÉGIA
Segundo Oliveira
(2002), independente do estado da economia do país –
desenvolvida, em
desenvolvimento ou subdesenvolvida – a análise e o acompanhamento
do ambiente
empresarial são necessários para a sobrevivência da empresa.
Nesse contexto, a
gestão das empresas necessita de instrumentos que lhes
possibilite
sobreviver e crescer, sob pena de sucumbir às dificuldades enfrentadas,
ganhando
destaque na
administração de empresas a estratégia empresarial.
A origem do termo
estratégia provém da língua grega, cujo termo original é
strategos
que quer dizer a arte do general, ou seja, as concepções,
planos, ações
engendradas por
este com intuito de vencer o inimigo. A competitividade estabelecida nos
mercados, nos quais
deve-se ter por meta conquistar e manter clientes, sob pena de não
o fazendo, sucumbir
à conquista dos concorrentes, fez com que o termo estratégia fosse
usado na atividade
empresarial. Näsi comenta que:
[...] pelos anos 80, um vasto número
de escolas de pensamento em raciocínio
estratégico foram sendo sujeitadas a
um processo de denominação e
classificação. Por exemplo, Kärlof foi
capaz de encontrar dez, Näsi selecionou
sete, Gilbert et al. listou seis, e
finalmente Mintzberg definiu dez escolas de
pensamento (1999, p. 137, tradução do
autor).
Portanto, definir
estratégia, no atual contexto empresarial, tornou-se complexo.
Vários estudiosos
têm se debruçado sobre o assunto sem necessariamente confluírem
para uma definição
ou conceito de estratégia. Dentre outras definições, abordam-se as
mais evidenciadas
nas literaturas consultadas:
GRZESZEZESZYN,
G.
Revista
Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1
Jan/Dez-2005
- “Estratégia
empresarial é definida como um caminho ou maneira, ou ação
estabelecida e
adequada para alcançar os objetivos da empresa” (OLIVEIRA,
1988, p. 25).
- Stahl e Grisbi
percebem estratégia como “o conjunto de decisões gerenciais
que relaciona a
organização ao seu ambiente, orienta atividades internas e
determina o
desempenho de longo prazo da organização” (1991 citado por
GUILDING; CRAVENS;
TAYLES, 2000, p. 116, tradução nossa).
- Chandler entende
estratégia como sendo “a determinação das metas e
objetivos de longo
prazo de uma empresa, a adoção de cursos de ação e a
alocação de
recursos necessários para a consecução dessas metas” (1962
citado por Mintzberg,
1978, p. 935, tradução nossa).
- “Estratégia é
criar uma posição exclusiva e valiosa, envolvendo um conjunto
diferente de
atividades” (PORTER, 1999, p. 63).
Em busca de uma
definição comum, foi elencado um conjunto de elementos
representativos da
estratégia como: um plano que enseja um conjunto de diretrizes; um
pretexto utilizado
para enganar os concorrentes ou competidores; um padrão que se
estabelece pela
uniformidade de comportamento durante um certo período; uma posição
em que a empresa se
coloca no ambiente de modo a continuar ativa; e uma perspectiva,
pois parte de
concepções de uma realidade futura (MINTZBERG; QUINN, 2001).
Anthony e
Govindarajan, considerando todas as definições, diz que há concordância de
que “a estratégia
descreve a direção geral em que uma organização planeja mover-se
para atingir seus
objetivos” (2001, p. 92).
Para Ohmae (1982
citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000),
estratégia somente
tem razão de existir num ambiente em que há competitividade, em que
a empresa busca
ganhar e sustentar uma vantagem em relação aos concorrentes.
Porter (1991)
associa tática a políticas funcionais ou operacionais, relatando
que a tática está
mais preocupada com os meios para levar a cabo a estratégia. Esta teria
uma maior relação
com a eficácia enquanto aquela estaria mais preocupada com a eficiência.
Contudo, Porter
(1999) comenta que eficácia operacional, que inclui a eficiência, não é
estratégia, embora
seja também essencial. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002) entendem que
tática estaria mais
associada ao controle gerencial, cujos procedimentos buscam assegurar
que os recursos são
obtidos e utilizados eficazmente para que se atinjam os objetivos da
organização. A
despeito das ponderações expostas, ainda Rumelt (1979 citado por
GUILDING; CRAVENS;
TAYLES, 2000, p. 115) e Terreberry dizem que “a estratégia
de um pode ser a
tática de outro; o que é estratégico depende da perspectiva” (1968
citado por
GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 115).
2.1
A formulação da estratégia
A formulação da
estratégia tem a ver com a criatividade, a imaginação de
como a empresa deve
interagir com uma realidade complexa para obter vantagens sobre
os demais
competidores. Anthony e Govindarajan (2001) entendem formulação de
estratégias como
algo criativo e inovador, diferenciando-a do planejamento estratégico.
Assim, a estratégia
nasce de um conjunto de experiências e conhecimentos
próprios dos
estrategistas. Estas são pessoas envolvidas, atentas aos seus recursos, que
aprendem
constantemente sobre suas organizações e setores industriais, porém, sabedoras
de que a
perspectiva individual não é suficiente para formulação das estratégias
(PORTER;
MONTGOMERY, 1998).
Deduz-se, então, que estratégia tem a ver com aprendizagem
em toda a
organização. A aprendizagem organizacional consiste em ter os recursos humanos
atentos, com
conhecimento e experiência acumulada, de modo que possam aproveitar
oportunidades,
otimizar as forças, minimizar as fraquezas e as ameaças.
A importância da
formulação de estratégias está na estabilidade que se
proporciona à
empresa, estabelecendo-se rumos, objetivos e gerando sinergia entre as
unidades de
negócios e os seus componentes para que atinjam as metas estipuladas. A
esse respeito,
Porter e Montgomery informam que “a estratégia impõe estabilidade à
organização” (1998,
p. 429).
2.2
Planejamento estratégico
O planejamento é
uma das funções da administração. É importante para que
a empresa
estabeleça as metas de forma quantificada. O planejamento conduz à idéia de
controle sobre os
recursos utilizados de forma que se atinjam as metas e objetivos
anteriormente
estipulados. A relação existente entre formulação da estratégia e planejamento
estratégico tem
seus limites, na maioria das vezes, imperceptíveis. Entretanto, a escolha
dentre as várias
possibilidades de atuação estratégica e a disposição dos gestores é a
origem do
planejamento estratégico.
Para Anthony, “planejamento
estratégico é o processo de decidir sobre as
mudanças de
objetivos da organização, de recursos que a empresa deve usar para atingir
esses objetivos, e
de políticas que devem reger a aquisição e uso desses recursos” (1972,
p. 456). Anthony e
Govindarajan entendem que “[...] é o processo pelo qual se decidem
os programas que a
empresa adotará e a quantidade aproximada de recursos que a empresa
reservará para cada
um desses programas, nos vários anos seguintes [...] é o processo
pelo qual se decide
como implementar uma estratégia” (2001, p. 382).
Oliveira entende
planejamento estratégico como “o processo administrativo
que proporciona
sustentação metodológica para se estabelecer a melhor direção a ser
seguida pela
empresa, visando ao otimizado grau de interação com o ambiente e atuando
de forma inovadora
e diferenciada” (2002, p. 48). Ainda, considera que os níveis mais
altos da
administração têm a responsabilidade de formular e determinar os cursos de ação
para que sejam
atingidos os objetivos.
“Planejamento
estratégico é o processo que mobiliza a empresa para escolher
e construir seu
futuro” (VASCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001, p. 31). Nessa
definição,
percebe-se uma interação de mais níveis gerenciais para a elaboração,
implantação
GRZESZEZESZYN,
G.
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Jan/Dez-2005
e implementação do
plano. Uma maior ou menor participação das gerências depende da
cultura empresarial
interna.
Pode-se dizer que o
conjunto de ações que deverão ser desencadeadas pelos
gestores em todos
os níveis da estrutura organizacional, bem como a alocação dos recursos
necessários para a
sua consecução, compõem o planejamento estratégico. Planejar é
importante para
comunicar a estratégia para toda a organização, direcionar os esforços,
controlar os
resultados por meio de medidas de desempenho, bem como para criar a
sinergia capaz de
conduzir a empresa às metas estratégicas.
O planejamento é
racional, pois age sobre os recursos e possibilidades reais
existentes, para
construir formalmente uma realidade esperada pela formulação estratégica
inicial. Sendo a
estratégia fruto do conhecimento, experiência, visão do setor de atuação,
consumidores,
tecnologia e do aproveitamento de oportunidades, podendo sofrer
mudanças, o
planejamento também deve ser flexível a ponto de absorver as novas
realidades. Assim
como o planejamento estratégico pode mudar devido a influências do
ambiente externo,
também pode propiciar mudanças internas, fazendo com que ocorram
resistências,
principalmente se afetar determinada situação funcional. Daí, a relevância de
uma organização que
aprende e se adapta rapidamente, pois, isso pode vir a ser uma
vantagem
competitiva diante das novas tecnologias.
3
A CONTABILIDADE
A contabilidade
pode ser definida de várias formas segundo as correntes do
pensamento
contábil, notadamente as escolas italiana ou européia e a americana. Esta
escola associa a
contabilidade mais a um sistema de informação econômico-financeira,
destacando o lado
prático enquanto que aquela a enfatiza como ciência e destaca mais o
lado filosófico.
Como
representantes, no Brasil, da escola americana podem-se citar
IUDÍCIBUS, Martins
e Gelbke que entendem contabilidade como “um sistema de
informação e
avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises
de natureza
econômica, financeira, física e de produtividade, com relação a entidade objeto
de contabilização”
(1990, p. 66). Compreendem sistema de informação como “um conjunto
articulado de
dados, técnicas de acumulação, ajustes e editagens de relatórios.” O sistema
de informação
contábil deve ser capaz de propiciar relatórios diversos além dos exigidos
pela legislação
societária e fiscal.
Como representante,
no Brasil, da escola italiana pode-se citar SÁ, que
conceitua
contabilidade como uma “ciência que estuda os fenômenos patrimoniais,
preocupando-se com
realidades, evidências e comportamentos dos mesmos em relação
à eficácia
funcional das células sociais” (1999, p. 42).
O conceito que mais
destaca o caráter utilitário da contabilidade é o da escola
americana, o qual
será considerado como principal para fins deste trabalho. Logo, a
contabilidade não
só olha o passado da gestão, mas também procura contribuir com o futuro
da empresa por meio
de análises situacionais e projeções que auxiliem a tomada de decisões.
Para Iudícibus
(1994), o objetivo da contabilidade é manter um banco de dados cujas
informações possam
servir de alguma forma a todos os usuários (externos e internos).
3.1
Percepção estratégica dos postulados ambientais da contabilidade
Dentre as
parametrizações contábeis, postulados, princípios e convenções,
observou-se que os
postulados, também chamados de postulados ambientais não restringem
os procedimentos
relacionados ao tratamento contábil dos eventos econômicos. Essa
restrição é imposta
pelos princípios contábeis geralmente aceitos, cujas exceções são as
convenções. Os
postulados contábeis trazem uma compreensão do ambiente empresarial,
o que também
respalda uma abordagem e interpretação estratégica da contabilidade.
Os postulados
ambientais consideram que a empresa é uma organização com
personalidade
própria, composta dos recursos necessários à inteiração com o ambiente,
o que é essencial
para a sua sobrevivência. A esse respeito Iudícibus, Martins e Gelbke
comentam:
[...] os postulados ambientais
enunciam, solenemente, condições sociais,
econômicas e institucionais dentro das
quais a contabilidade atua; escapam ao
restrito domínio da contabilidade,
para inserir-se no mais amplo feudo da sociologia
comercial e do direito, bem como da
economia e outras ciências. Predispõe a
contabilidade, no que se segue a
assumir esta ou aquela postura, embora o
condicionamento não seja tão restrito
quanto se possa imaginar (1990, p. 74).
Têm-se dois
postulados, como premissas das normas contábeis: entidade e
continuidade.
Hendriksen e Van Breda dizem que é importante definir a entidade porque:
“[...] define o
campo de interesse e delimita, assim, os objetivos e atividades possíveis e
os atributos
correspondentes que podem ser escolhidos para inclusão nos relatórios [...] e
pode ajudar a
determinar a melhor maneira de apresentar informações que lhe dizem
respeito” (1999, p.
104).
O simples fato da
existência da entidade a coloca em interação com o
ambiente, por meio
da utilização dos seus recursos. A busca pela manutenção da atividade
da entidade depende
de informações que possibilitem um planejamento que leve em
consideração a
longevidade, dando origem ao postulado da continuidade.
Embora Hendriksen e
Van Breda (1999) acresçam outras interpretações do
postulado da
entidade, a percepção que respalda a visão da entidade em interação com o
ambiente é que,
para a contabilidade, a entidade irá viver por tempo indeterminado até
que existam
evidências em contrário. A contabilidade age como recurso que auxilia na
manutenção da vida
desta. Este postulado complementa o da entidade, sendo também
denominado como da
entidade em continuidade. Enquanto a entidade existir, estará atuando
dentro das quatro
dimensões abordadas anteriormente: jurídica, econômica, organizacional
GRZESZEZESZYN,
G.
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Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1
Jan/Dez-2005
e social. Considera
que a entidade é capaz de gerar riqueza de forma contínua, por meio
da utilização dos
seus recursos. A utilização dos recursos faz com que a entidade relacionese
com outras
entidades que compõem o mercado (fornecedores, clientes, concorrentes,
governo,
sindicatos, investidores, dentre outros), buscando uma posição na qual possa
estabelecer-se.
O resultado dessa
relação será um desempenho econômico, cujo resultado a
contabilidade
evidenciará por meio de indicadores econômico-financeiros, tanto para os
usuários externos,
observando os princípios contábeis, quanto para os usuários internos,
independentemente
da observância dos princípios contábeis.
3.2
A contabilidade gerencial
A contabilidade
gerencial pode receber diversas definições. As palavraschaves
para o entendimento
da contabilidade gerencial são informação e gestão.
Iudícibus
caracteriza a contabilidade gerencial como:
[...] um enfoque especial conferido às
várias técnicas e procedimentos contábeis
já conhecidos e tratados na
contabilidade financeira, na contabilidade de custos,
na análise de balanços, etc.,
colocados numa perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analítico ou numa
forma de apresentação e classificação
diferenciada, de maneira a auxiliar os
gerentes das entidades em seu processo
decisório (1998, p. 21).
A definição de
Anthony (1972) é mais sintética, porém, não menos significativa,
caracterizando a contabilidade
gerencial como sendo aquela destinada a prover informações
úteis para a
administração. O IFAC, International Federation of Accountants, diz que:
[...] contabilidade gerencial pode ser
definida como o processo de identificação,
medição, acumulação, análise,
preparação, interpretação e comunicação da
informação (financeira e operacional)
usada pela administração para planejar,
avaliar, controlar e assegurar, dentro
de uma organização, o uso dos recursos
com responsabilidade (1998, p. 99, tradução
nossa).
Anthony e
Govindarajan (2001) destacam que a contabilidade gerencial tem
três divisões:
contabilidade de custo total, responsável pelo custeio de produtos e serviços
para fins de
avaliação de estoques, da precificação e da lucratividade dos produtos; a
contabilidade
diferencial, responsável por estimar os custos existentes em condições
alternativas; e o
controle gerencial, responsável pelo controle e medição das variáveis
estratégicas, bem
como de unidades de negócios, dentre outros.
A contabilidade, em
sua origem, era gerencial, haja vista que era realizada
para que os
gestores pudessem ter controle sobre seus bens e orientar suas ações em
vista do futuro.
Além de estar composta em conformidade com o modelo de gestão então
adotado. A contabilidade
permaneceu dessa forma até que houve um movimento do
mercado financeiro
e de capitais que culminou com a padronização da atividade contábil.
As fases e o
contexto histórico em que se desenvolveu a contabilidade gerencial até os
tempos atuais são
abordadas a seguir.
3.2.1 A evolução da
contabilidade gerencial
No final do século
XIX, com o advento das grandes companhias de produção
industrial,
tornaram-se necessárias novas técnicas de controle e custeio dos produtos.
Para Schmidt (2000),
foi nesse momento que uma das primeiras contribuições à
contabilidade
gerencial foi realizada, com a apresentação de algumas formas utilizadas
para calcular o
custo de produção real, incluindo custos indiretos e alocação de despesas
indiretas. Trabalhos
sobre custos de fabricação evidenciaram a preocupação primeira nos
estudos no início
do século XX. Com o crescimento das empresas, mais era exigido da
contabilidade como
fonte de informações e controle dos resultados da gestão. Para Johnson
e Kaplan (1987), um
dos principais elementos do controle e análise dos resultados foi o
retorno sobre os
investimentos, ao qual foram associados os orçamentos flexíveis e os
preços de
transferência. Dada essa realidade, o papel da contabilidade na elaboração de
orçamentos, na
determinação de preços e no controle operacional, dentre outras atividades,
aumentou
sobremaneira.
Segundo Schmidt
(2000), nos anos cinqüenta e sessenta, outros trabalhos
emergiram sobre
orçamento de capital, fluxos de caixa, a influência da informação contábil
sobre o
comportamento dos empregados, a informação contábil para a tomada de decisões
e para a avaliação
de desempenho divisional. Ainda informa que nos anos setenta, as
pesquisas
pautaram-se pela aplicação da estatística para evidenciar as práticas de
contabilidade
gerencial.
Em que pese os
avanços da contabilidade gerencial citados até então, Johnson
e Kaplan (1987)
comentam que as informações dela perderam relevância no contexto da
gestão. Justificam
essa opinião dizendo que a contabilidade financeira está voltada e
parametrizada para
atender aos usuários externos e não aos gestores da entidade, enquanto
que a contabilidade
gerencial foi internalizada a ponto de não vislumbrar o cenário em que
a empresa está
envolta, bem como ser intempestiva para a tomada de decisões. O ambiente
que Johnson e
Kaplan (1987) consideram para as exposições deles está baseado num
mercado de
competição globalizada, cuja tecnologia da informação coloca a empresa em
condições de
concorrer em qualquer lugar do planeta. O IFAC (1998) tem considerado
a evolução da
contabilidade gerencial em quatro estágios distintos, a saber:
a) o estágio um
compreende o período antes de 1950 e enfatiza a determinação
de custos e o
controle financeiro, por meio da utilização de técnicas de
contabilidade de
custos e orçamento;
b) o estágio dois
teve início por volta de 1965, quando deu ênfase ao fornecimento
de informações para
o planejamento e controle, por meio do uso de técnicas
como análise de
decisão e contabilidade por responsabilidade;
GRZESZEZESZYN,
G.
Revista
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c) o estágio três
ocorreu por volta de 1985, quando a atenção voltou-se para a
redução de desperdícios
dos recursos usados nos processos de negócios, por
meio do uso de
técnicas de gerenciamento de custo e análise do processo; e
d) o estágio quatro
teve início por volta de 1995, quando a atenção foi deslocada
para a geração ou
criação de valor por meio do efetivo uso dos recursos, do
uso de tecnologias,
as quais examinam os direcionadores de valor dos clientes,
de valor dos
acionistas e inovação organizacional.
O IFAC (1998)
destaca que cada estágio representa uma evolução da
contabilidade
gerencial em resposta a novas realidades enfrentadas pelas empresas. Desse
modo, é uma
evolução que considera as tecnologias utilizadas até a fase anterior,
acrescendo
algo de novo,
perfazendo uma combinação entre o velho e o novo, para atender ao novo
ambiente gerencial.
3.2.2 Comparação
entre a contabilidade gerencial e a financeira
Abaixo apresenta-se
um quadro comparativo entre contabilidade financeira
e contabilidade
gerencial (HORNGREN, 1985; GARRISON; NOREEN, 2001;
WARREN; REEVE; FEES, 2001; ATKINSON et al., 2000).
QUADRO:
COMPARAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL
Fonte:
Adaptado de Horngren (1985), Garrison e Noreen (2001), Warren,
Reeve e Fess (2001) e
Atkinson et al.
(2000).
Aspecto
Contabilidade financeira Contabilidade gerencial
Público-alvo
Externo: acionistas,
credores,
governo, legisladores,
dentre
outros.
Interno: planejamento,
direção e
motivação, controle e
avaliação
do desempenho.
Ênfase
Conseqüências
financeiras do
passado. Objetividade
e
consistência dos
dados.
Decisões que afetam o
futuro.
Relevância e a
flexibilidade dos
dados.
Informação Precisa,
objetiva. Oportuna, objetiva e subjetiva.
Relatórios Resumidos
com informações
sobre a entidade como
um todo.
Detalhados sobre
setores,
departamentos,
produtos, clientes,
fornecedores, dentre
outros.
Princípios de
contabilidade
geralmente aceitos São
observados. Podem ser observados.
Obrigatoriedade É
obrigatória. Não é obrigatória. Única
Restrição: custo x
benefício.
Orientação Eventos
passados. Eventos futuros.
Implicações
comportamentais
Preocupada com a forma
pela
qual se devem medir e
comunicar eventos
econômicos. Impacto
sobre o
comportamento é
secundário.
Preocupada com a forma
pela
qual os relatórios e
as medidas
influenciarão o
comportamento
dos gerentes.
Delineamento das
atividades
Campo de atuação é
mais
preciso. Menor uso de
disciplinas afins.
Campo de atuação é
menos
preciso. Maior
interação com as
ciências econômicas e
ciências do
comportamento.
É notória, por essa
comparação, a visão holística que a contabilidade gerencial
procura expressar
em seus relatórios. Destaca-se a orientação para o futuro, a preocupação
com o impacto e a
tempestividade das informações sobre os gerentes e a amplitude do
campo de atuação,
permitindo a utilização de técnicas e teorias advindas de disciplinas
afins.
Johnson e Kaplan
(1987) argumentam que a contabilidade gerencial tem se
preocupado muito
com informações para decisões de curto prazo voltado para o ambiente
interno das
empresas, não contribuindo para o seu futuro de longo prazo, ou seja no
aspecto
estratégico. Dada a importância atribuída à estratégia no atual contexto de
competitividade
global crescente, este comportamento estaria colocando a contabilidade
numa posição de
pouca relevância para o processo de gestão.
Assim, foi
caracterizada como convencional aquela contabilidade gerencial
preocupada com o
fornecimento de informações para a gestão de curto prazo, cujas
técnicas foram
desenvolvidas ainda na década de 50, as quais não respondem de forma
adequada para o
planejamento de longo prazo, embora contribuam para a consecução
dos objetivos de
curto prazo, tidos como táticos e, dessa forma para a consecução dos
objetivos
estratégicos, por meio do controle gerencial, responsável pelo feedback aos
gerentes de modo
que possam realizar ajustes nos plano e metas.
Horngren, Foster e
Datar (2000) alertam para o fato de que as informações
gerenciais não são
apenas utilizadas pela administração interna da empresa, sendo cada
vez mais
partilhadas com clientes e fornecedores.
3.2.3 A
contabilidade gerencial estratégica
Estudiosos e
pesquisadores vêm publicando sobre os aspectos estratégicos
da contabilidade
gerencial. Isso pode ser observado a partir da apresentação dos seus
objetivos e
finalidades. Para Horngren, Foster e Datar (2000), o objetivo da contabilidade
gerencial, dentre
outros é fornecer informações para formulação das estratégias gerais,
implicando numa
perspectiva de longo prazo. Assim, inclui decisões acerca do
desenvolvimento de
inovações e de produtos, bem como investimentos em ativos tangíveis
e intangíveis
(marcas, patentes, recursos humanos, dentre outros).
O IFAC (1998, p.
99, tradução nossa) afirma que a contabilidade gerencial
está inserida no
processo de gestão, fornecendo informações para:
a) controlar as
atividades correntes de uma organização;
b) planejar
estratégias, táticas e operações futuras;
c) otimizar o uso
dos recursos;
d) medir e avaliar
o desempenho;
e) reduzir a
subjetividade no processo de tomada de decisões; e
f) melhorar a
comunicação interna e a externa.
Shank e
Govindarajan (1997, p. 5) consideram que a contabilidade gerencial
participa do
processo cíclico estratégico, no qual se constitui a administração, a saber:
1) formular
estratégias;
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2) comunicar essas
estratégias a toda a organização;
3) desenvolver e
pôr em prática as táticas para implementar as estratégias; e
4) desenvolver e
implementar controles para monitorar as etapas de
implementação da
estratégia e depois o sucesso no alcance das metas
estratégicas.
A contabilidade,
mais especificamente no aspecto gerencial, enquanto sistema
de informações,
encontra-se em todas as etapas de desenvolvimento da estratégia.
IUDÍCIBUS, MARTINS
e GELBKE(1990, p. 67) argumentam que “[...] um bom sistema
de informação e
avaliação não pode repousar apenas em valores monetários, mas deverá
incluir, na medida
do possível, mensurações de natureza física”.
Para BROMWICH
(1990), a característica de estratégica atribuída à
contabilidade
gerencial pode ser justificada considerando duas teorias econômicas: a
primeira diz que o
produto é valorizado de acordo com os seus atributos e características
oferecidos ao
consumidor. LANCASTER (1966, 1979 citado por BROMWICH, 1990)
vê os produtos como
um conjunto de características que são avaliadas pelo mercado; a
segunda repousa num
conjunto de conhecimentos sobre economia da organização industrial
que correspondem à
teoria dos mercados disputáveis, a qual apresenta as condições para
estratégias de
preço e produção, buscando sustentação diante de uma potencial
competição,
concentrando-se sobre condições de custo conforme BAUMOL, PANZAR
e WILLING (1988
citado por BROMWICH, 1990).
DIXON (1998)
argumenta que a contabilidade gerencial é influenciada pelas
decisões
estratégicas, pois estas devem ser redigidas em linguagem e técnicas contábeis,
caso se queira
monitorar e controlar o gerenciamento estratégico. Informa, ainda, que a
formulação e o
desenvolvimento das estratégias dependem de informações que podem
ser fornecidas pela
contabilidade gerencial, como estrutura de custos, estratégias de preços
e produtos, volumes
e participação no mercado dos competidores, entre outras. Contudo,
Bromwich (1989
citado por DIXON, 1998) e Wilson (1991 citado por DIXON, 1998)
argumentam que a
contabilidade gerencial deve assumir uma postura estratégica por meio
de relatórios com
informações do ambiente externo.
Procurando advogar
em prol da contabilidade estratégica, Brouthers e Roozen
(1999) apontam as
principais deficiências dos sistemas de contabilidade financeira e
gerencial
convencional:
a) tendência a
confiar em informações financeiras para inúmeras aplicações;
b) utilizam
principalmente informações históricas;
c) fornecem
informações relativas as atividades internas da empresa, não
explorando
informações do ambiente externo, como a dos competidores;
d) a pouca
orientação para o futuro é obtida com uma simples extrapolação do
passado.
Contrastando,
Brouthers e Roozen (1999) informam que a contabilidade
estratégica atua
fornecendo informações necessárias para as seguintes funções estratégicas:
a) análise
ambiental;
b) geração de
estratégia alternativa;
c) seleção de
estratégia alternativa;
d) planejamento da
implementação da estratégia;
e) controle do
processo de gerenciamento estratégico.
Um outro aspecto,
destacado por Hamel, Doz e Prahalad (1989), diz que a
contabilidade
gerencial estratégica contribui para a obtenção de vantagem competitiva
sustentável.
Entretanto, Cooper (1996) argumenta que em mercados onde as empresas
negociam praticamente
os mesmos produtos e são capazes de absorver rapidamente
inovações das
concorrentes, essas acabam por criar vantagens competitivas temporárias,
por meio das quais
procuram obter lucro.
3.2.3.1 Definições
de contabilidade gerencial estratégica
O primeiro a cunhar
o termo contabilidade gerencial estratégica foi Simmonds
(1981 citado por
GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116, tradução nossa)
que a define como “a
provisão e análise de dados da contabilidade gerencial sobre um
negócio e os seus
competidores para uso no desenvolvimento e monitoramento da
estratégia de
negócio”.
Bromwich define-a
como: “...a provisão e análise de informações financeiras
sobre o mercado do
produto, estrutura de custos da firma, custo dos competidores e o
monitoramento das
estratégias da empresa e aquelas dos seus competidores sobre vários
períodos” (1990, p.
28, tradução nossa).
Ward (1996 citado
por PADOVEZE, 2003) comenta que a contabilidade
gerencial, para
responder a administração estratégica, deve ser capaz de fornecer as
informações
financeiras necessárias dentro de um tempo adequado. Padoveze define
controladoria
estratégica como:
[...] a atividade de controladoria
que, através do sistema de informação contábil,
abastece os responsáveis pelo
planejamento estratégico da companhia com
informações tanto financeiras quanto
não-financeiras, para apoiar o processo
de análise, planejamento,
implementação e controle da estratégia organizacional
(2003, p. 94).
O foco para
contabilidade gerencial estratégica destacado nas definições é a
estratégia
empresarial, cabendo a formulação, planejamento e controle, procurando
participar
efetivamente do sucesso empresarial.
3.2.3.2 Fundamentos
e enfoques da contabilidade gerencial estratégica
No trabalho de
Martins (1998 citado por PADOVEZE, 2003), foram
apresentados os
fundamentos e os enfoques de atuação da controladoria ou contabilidade
estratégica. Os
fundamentos são:
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a) atenção a todos
os stakeholders;
b) preocupação com
o longo prazo;
c) uso de
informações financeiras e não-financeiras (produtividade, qualidade,
satisfação dos
clientes e funcionários, dentre outras); e
d) foco constante
no ambiente externo.
Atua sobre
informações relativas a:
a) competidores:
custos, rentabilidade, preços de venda, capacidade produtiva;
b) clientes:
satisfação em relação aos concorrentes, motivos dos negócios não
realizados e outras
informações;
c) funcionários:
satisfação, absenteísmo, imagem da empresa junto a potenciais
funcionários,
produtividade, e outras;
d) fornecedores:
evolução da qualidade, capacidade produtiva e situação
financeira, grau de
satisfação com os fornecedores;
e) macro-ambiente:
conjunturas, política e sócio-econômica, relacionadas com
a empresa,
indicadores de mercado externo, importações, câmbio e outras;
f) acionistas:
satisfação, valor da empresa e outras.
Embora o
entendimento do que venha a ser contabilidade gerencial estratégica
dentre a maioria
dos estudiosos pesquisados tenha aspectos comuns (foco no ambiente
externo, no
marketing, nos competidores), Coad (1996 citado por GUILDING;
CRAVENS; TAYLES,
2000, p. 116, tradução nossa) comenta que “contabilidade gerencial
estratégica é um
campo emergente do qual os limites são desconhecidos e, ainda, não há
visão unificada do
que é ou como pode desenvolver-se. A literatura existente no campo é
discordante e
desarticulada”.
A discussão é
alimentada por Lord (1996) que argumentou, por meio de um
estudo de caso, que
práticas e técnicas apresentadas como sendo de contabilidade gerencial
estratégica podem
ser encontradas em muitas empresas, fazendo parte do gerenciamento
operacional e, em
muitos casos, não são coletadas e ou usadas pela contabilidade gerencial.
Entretanto, a
existência da contabilidade gerencial estratégica passa pela
postura estratégica
dos contadores ou controllers quando estes ganham importância no
processo decisório
estratégico. Esse raciocínio é corroborado por Simmonds (1986),
Bromwich e Bhimani
(1994 citado por ROSLENDER; HART, 2002), Ferreira (1992),
Iudícibus (2001),
que entendem que o posicionamento do contador ou controller na
empresa faz com que
a contabilidade ganhe importância no processo de administração
estratégica.
3.2.3.3 Práticas de
contabilidade gerencial estratégica
As práticas de
contabilidade gerencial estratégica podem ser inúmeras e
variadas. Há
trabalhos que relacionam a contabilidade gerencial e os investimentos da
empresa (CAWENBERGH
et al., 1996; SHANK, 1996; CARR; TOMKINS, 1996) ou
ainda ser abordado
o balanced scorecard (KAPLAN; NORTON, 1997). Guilding,
Cravens e Tayles
(2000) tomaram por referência os trabalhos de Simmonds (1986),
enfoque em marketing,
Bromwich (1990), enfoque em competidores e Wilson (1995
citado por
GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000), enfoque no longo prazo, para
determinar
parâmetros para discernir as práticas de contabilidade gerencial estratégica,
os quais são:
a) orientação para
o mercado ou ambiental;
b) enfoque sobre
competidores; e
c) orientação para
o futuro de longo prazo.
Assim,
parametrizado Guilding, Cravens e Tayles (2000) abstraíram 12
práticas de
contabilidade gerencial estratégica, a saber: custeio dos atributos, avaliação
da marca,
monitoração da marca, avaliação do custo dos competidores, monitoração da
posição
competitiva, avaliação dos competidores baseada em demonstrações financeiras
publicadas, custeio
do ciclo de vida, custeio da qualidade, custeio estratégico, precificação
estratégica,
custeio meta, custeio da cadeia de valor.
Outras práticas
poderiam ser elencadas, como a utilização do EVA, economic
value
added, porém estas são suficientes para dar uma perspectiva da
amplitude do
entendimento do que
seja contabilidade gerencial estratégica, por parte dos estudiosos.
4
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho
abordou a relação estratégia e contabilidade, o que se
tem denominado de
contabilidade gerencial estratégica, desde as suas primeiras referências
como campo para
pesquisa. O estudo revelou que essa temática não é recente, porém,
pouco se produziu a
respeito desde que foi considerada profícua para trabalhos científicos,
na década de 1960,
por Anthony (1972). Foi somente em 1981 que surgiu numa revista
de cunho
profissional uma definição inicial de contabilidade gerencial estratégica.
Ainda na
década de 1980,
Johnson e Kaplan (1987) fazem um questionamento aos pesquisadores
da área quanto a
importância dos estudos realizados num contexto de globalização dos
negócios e do
rápido desenvolvimento da tecnologia da informação. Esta perspectiva
para a informação
contábil fez com que estudiosos se voltassem para uma realidade de
competitividade
mundial crescente.
A contabilidade tem
evoluído juntamente com os momentos econômicos
vivenciados pela
humanidade ao longo de sua história. Partindo dessa percepção, podese
entender a
contabilidade gerencial estratégica como um esforço de profissionais e
estudiosos da
contabilidade em propiciar novas práticas e teorias que possibilitem
informações em
tempo e relevância capazes de atribuir maior segurança durante o processo
de formulação,
planejamento e execução da estratégia.
Uma releitura dos
postulados contábeis, tendo por conseqüência uma mudança
de postura dos
profissionais da área, pode respaldar uma adjetivação da contabilidade
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G.
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Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1
Jan/Dez-2005
como estratégica,
uma vez que se entende uma entidade como sendo aquela composta
por recursos
humanos, econômicos e financeiros que tem por meta sobreviver em quaisquer
cenários
econômicos. Isso vai de encontro ao postulado da continuidade, em que a entidade
não tem um tempo
delimitado de vida. Embora caibam outras interpretações deste
postulado, a
abordagem estratégica está implicada neste.
Para finalizar, foi
elencado um conjunto de práticas, as quais foram mencionadas
em trabalhos
pesquisados como sendo de contabilidade gerencial estratégica, de maneira
que se ilustrasse
com exemplos a diversidade de entendimentos do termo. A percepção
do que seja e o
campo de atuação da contabilidade gerencial estratégica pode ser
decorrente da
cultura de cada país, uma vez que publicações de outros países foram
utilizadas neste
trabalho. Em parte, essa diversidade de práticas é decorrente do termo
estratégia, cujos
diversos conceitos foram abordados. No entanto, não houve o intuito de
fechar a questão,
uma vez que se desconhecem os limites deste campo de pesquisa. Ao
contrário, aponta
para oportunidades de pesquisa do tipo estudos de caso visando
demonstrar como são
desenvolvidas tais práticas no cotidiano.
5
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