Piadas

A mulher e a contabilidade

A solteira é... crédito
A casada é... débito
A cunhada é... previsão para devedores duvidosos
A bonita é... lançamento certo
A feia é... estorno
A feia e rica é... conta de compensação
A bonita e rica é... lucro certo
A vizinha é... ações de outras companhias
As que fazem operações plásticas são... obras e benfeitorias
As gestantes são... obras em andamento
As que não são solteiras, casadas ou viúvas... contas a classificar
A sogra pode ser classificada em duas rubricas: prejuízo acumulado ou contas a pagar.




Oração do Contador

Sistema Contábil que estais no computador
Carregado seja o Vosso Programa
Venha a nós o vosso Balancete
Seja gerada a ficha de lançamento
Assim no Diário como no Razão
A contrapartida nossa de cada dia nos dai hoje,
Perdoai os nossos estornos
Assim como nós perdoamos quando há diferenças
Não nos deixeis cair em Auditoria
E livrai-nos da Fiscalização
Amém.





Contabilidade Conjugal

Para quem não suporta ou não entende nada de contabilidade, vou explicar mais ou menos como funciona.

A solteira é crédito; a casada é débito; a cunhada é previsão para devedores duvidosos; a bonita é lançamento certo; a feia é estorno; a feia e rica conta de compensação; a bonita e rica é lucro certo; a ex-namorada é saldo de exercícios anteriores; a namorada é resultado de exercício futuro; a noiva é reserva legal; a esposa é capital integralizado; a vizinha é ações de outras companhias.

Já a amante é empresa coligada; as que fazem operações plásticas são obras e benfeitorias; as gestantes são obras em andamento; as que dão bola são incentivos recebidos; as que não são viúvas, casadas ou solteiras são contas a classificar; as que muito namoram e não se casam são saldo à disposição da assembléia; as que são surpreendidas em flagrante são passivo a descoberto; a sogra pode ser classificada como prejuízo acumulado ou contas a pagar.

Contabilidade criativa e responsabilidade dos auditores

Revista Contabilidade & Finanças

Ariovaldo dos Santos^I; Ivan Ricardo Guevara Grateron^II
IProfessor Doutor do Departamento de Contabilidade e Atuária - FEA-USP E-mail: arisanto@usp.br
^IIProfesor de la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado - UCLA - Barquisimeto - Venezuela E-mail: ivanrguevara36@hotmail.com

INTRODUÇÃO

A expressão "Earnings Management", utilizada para se referir à Contabilidad Creativa, como tem sido freqüentemente traduzida para a língua espanhola¹, ou, em português, Contabilidade criativa, como será utilizada no contexto deste trabalho, tanto na sua prática como quando é utilizada como estratégia empresarial, vem ganhando cada dia uma maior presença na informação contábil das empresas.

É importante considerar que a expressão earnings management deve ser desmembrada nas duas palavras que a compõem. De um lado a palavra management, que em português significa gerência ou manuseio, e, por outro, a palavra earnings, cujo significado é, fundamentalmente, o resultado. Assim, earnings management pode ser entendida como gerenciamento ou manuseio dos resultados, com a intenção de mostrar uma imagem diferente (estável no tempo, melhor ou pior) da entidade.

Diversos autores têm escrito sobre a tênue barreira que separa a chamada Contabilidade criativa da fraude contábil, ressalvando-se inclusive que alguns desses autores as tratam como sinônimas. A transparência na informação tem se convertido num requisito fundamental para o funcionamento dos mercados internacionais, e isso exige um conjunto de medidas, normas e regras com o objetivo de garantir que a "adequada" informação contábil chegue até seus usuários. Esse adjetivo, "adequada", atribuído à informação contábil, pode ser interpretado de muitas formas diferentes e deverá, neste trabalho, ser entendido como a aplicação natural dos princípios fundamentais da contabilidade. Aparentemente, a aplicação das normas e regulamentos estabelecidos, tanto no âmbito legal como no normativo profissional, não tem conseguido seu principal objetivo no sentido de impedir ou diminuir a prática da Contabilidade criativa e quiçá deva apelar-se às suas implicações éticas.

Tal prática nem sempre tem sido evidente na informação contábil que as empresas oferecem; ao contrário, na maioria das vezes essa prática encontra-se escondida nas complexas demonstrações contábeis. Paralelamente, a função de auditoria se desenvolveu com muita rapidez e vem ocupando posições de grande importância na sociedade. A base desse desenvolvimento da profissão do auditor lastreou-se, fundamentalmente, na crescente necessidade das informações requeridas pelos usuários, previstas com a objetividade de um profissional independente que agrega credibilidade e fidúcia aos dados oferecidos pela entidade auditada.

O que se discute atualmente é se a responsabilidade do auditor deve restringir-se à emissão de um parecer que contenha sua opinião profissional, em relação à aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, ou também incluir a necessidade de informações atuais dos usuários, já que o modelo de parecer utilizado atualmente não foi concebido para ser utilizado para tomada de decisões. Nesse sentido, cabe a pergunta: deve-se requerer dos auditores uma posição mais clara sobre a adequação das demonstrações contábeis vis a vis as decisões que delas se podem inferir ou induzir, ou seja, deve-se requerer uma responsabilidade social maior do que aquela assumida até o presente momento? Em outras palavras, cabe perguntar se se pode exigir dos auditores opiniões que possam ser utilizadas para a tomada de decisões.

2. PREMISSAS BÁSICAS

O desenvolvimento do mundo dos negócios e a globalização têm impulsionado a necessidade mundial de organizar e padronizar ou harmonizar as práticas contábeis dos diferentes países. Essa padronização (que nos parece utópica) também deverá ser buscada nas técnicas de revisão e emissão de pareceres² por parte dos auditores.

As mudanças dos negócios e a globalização, aliadas ao desenvolvimento tecnológico, têm ocorrido com extrema rapidez e vêm deixando as empresas cada vez mais vulneráveis, obrigando-as a uma concorrência acirrada.Tal processo tem tornado as operações e transações das empresas cada vez mais numerosas e complexas, implicando demandas de serviços de auditoria cada vez mais adaptadas às mudanças e, conseqüentemente, tornando mais vulneráveis as responsabilidades do auditor perante seus clientes e terceiros.

Esta situação, em muitos casos, tem obrigado os gestores da entidade a introduzir modificações, muitas vezes por via de artifícios nos registros contábeis, que são avalizadas nos pareceres de auditores independentes. De forma geral, os usuários entendem os pareceres dos auditores como um plus, ou valor agregado, de qualidade à informação e tomam o nome do auditor como um símbolo de credibilidade, confiança e segurança.

De alguns anos para cá, os resultados dos trabalhos das auditorias independentes ultrapassaram os interesses específicos dos administradores das entidades auditadas. As próprias leis e normas que requerem esses serviços citam outros interessados indiretos. Em outras palavras, todos aqueles que, de alguma forma, tenham qualquer tipo de relação com a entidade auditada terão interesse na opinião dos auditores e nela basearão suas decisões. Tais interessados podem resumir-se nos seguintes grupos: investidores, credores, devedores, financiadores, reais ou potenciais, sindicatos de empregados e sindicatos patronais. Em outras palavras, o relatório do auditor tem usuários internos e externos iguais em importância e isso está consagrado nas Normas Internacionais de Auditoria, emitidas pelo Comitê Internacional de Práticas de Auditoria do International Federation of Accountants - IFAC, de cujo texto se pode extrair que a auditoria é um serviço que se presta à empresa auditada e que interessa não só a própria empresa, mas também a terceiros, evidenciando sua função social.

Os gestores das organizações, regra geral, se servem dos pareceres de auditoria para incluir ou tomar decisões de caráter econômico-financeiro e requerem informação objetiva e oportuna que lhes permitam que tais decisões sejam as mais adequadas. A informação que se oferece atualmente não permite identificar claramente as práticas de Contabilidade criativa existentes nas demonstrações contábeis, e a opinião do auditor, contida no parecer tradicional, não estabelece seu grau de responsabilidade com respeito a esse fenômeno, e isso, no atual contexto, pode acabar criando incertezas nos usuários.

A existência de práticas criativas pode induzir os administradores das entidades relacionadas à auditada, ou com interesses sobre ela, a tomar decisões erradas, inexatas ou, no mínimo, diferentes daquelas que tomariam se tivessem o mesmo conhecimento sobre a entidade que têm aqueles que prepararam e divulgaram as respectivas informações. As práticas de Contabilidade criativa distorcem a informação contábil e é provável, inclusive, que seja essa a principal razão de sua existência, pois modifica ou induz a matriz de decisões dos usuários.

É bastante comum encontrar, na bibliografia técnica, divergências profundas na delimitação do significado e as razões que motivam a inclusão das práticas de contabilidade criativa. A forma para definir a Contabilidade criativa utilizada por um autor pode ser completamente diferente da utilizada por outro. Assim, pode-se encontrar a utilização do termo contabilidade criativa como um sinônimo de manipulação contábil, maquiagem contábil, arbitrariedade contábil e até como uma técnica para "melhorar" o conteúdo da informação contábil. Em nossa opinião, a contabilidade criativa não pode ser entendida apenas como uma forma de manipulação dos resultados da entidade. Ela é muito mais ampla e deve considerar outras alterações que podem ser feitas no sentido de se alterarem, além dos resultados, itens que possam mascarar a apuração de índices ou coeficientes, calculados com base nas demonstrações contábeis.

Com o estudo e análise da responsabilidade que poderiam ter os auditores independentes sobre a existência de práticas de Contabilidade criativa nas demonstrações contábeis de seus clientes, pretende-se oferecer uma contribuição aos usuários da informação contábil, reais e potenciais, e, muito especialmente, aos auditores que começam seus passos nessa fascinante atividade profissional. Para isso, serão necessárias a discussão e a análise de aspectos relevantes, que têm sido objeto de amplas e profundas reflexões por parte dos profissionais que trabalham em empresas de auditoria e por pesquisadores e profissionais relacionados a essa atividade.

As demonstrações contábeis das entidades têm sido, até o presente, uma das maneiras como a organização se comunica com o mundo exterior; ao mesmo tempo, têm sido o resultado da aplicação de princípios e normas de contabilidade que buscam, fundamentalmente, a consecução de informação fidedigna, real, objetiva e oportuna, que sirva aos diferentes tipos de usuários. Através do processo de auditoria, a entidade busca um profissional, independente da organização, que lhe possa agregar essa credibilidade requerida pelos usuários da informação.

Em resumo, com a falta de harmonização contábil, a falta de especificidade das normas existentes e a conseqüente margem de interpretação e arbitrariedade na aplicação que isso permite, pode-se identificar um problema de comunicação que afeta os emissores da informação contábil e muito mais seus usuários.

3. O ESTÁGIO DA CONTABILIDADE CRIATIVA COMO FENÔMENO CONTÁBIL

Muitos são os fatores que favorecem o exercício da criatividade contábil, mas talvez o maior dos incentivos seja a impunidade, em todos os sentidos (jurídico, social, mercantil, etc.) do manipulador da informação. Os auditores citam as seguintes causas como origem da contabilidade criativa:

a) Características dos princípios e normas contábeis:

• existência de múltiplas estimativas;
• flexibilidade, arbitrariedade e subjetividade na aplicação;
• diferentes, porém válidas, interpretações dos princípios e normas contábeis;
• conceito base de Imagem Fidedigna pouco claro ou indeterminado; e
• cuidados da administração na aplicação de princípios como prudência, confrontação de receitas e despesas e uniformidade.

b) Características sociais e de comportamento humano:

• valores éticos e culturais; e
• atitude do administrador diante da fraude.

Como se pode observar, para a prática da contabilidade criativa, o gerente utiliza, principalmente, a flexibilidade dos princípios e normas contábeis a que a empresa se obriga. Mesmo apresentando certas restrições, no que se refere à elaboração, tratamento e apresentação da informação contábil/financeira, em muitos casos contempla a prudência para a escolha dos procedimentos que melhor se adaptem aos requerimentos estratégicos da organização, algumas vezes em detrimento dos interesses dos usuários da informação.

A contabilidade criativa tem se desenvolvido em todas as áreas, sendo cada vez mais comum, com práticas que têm sido cada vez mais complexas, demandando de seus criadores profundos e detalhados conhecimentos técnicos e tornando mais difícil sua identificação. De um lado, parte dos administradores e gerentes da empresa utiliza a informação contábil para mostrar a cara que desejam que seus usuários conheçam, mesmo que esta não seja a mais fidedigna. Por outro lado, diversos usuários se valem da informação contábil e financeira produzida e divulgada pela empresa, mesmo que alguns dados nem sempre estejam presentes, ou até estejam apresentados de maneira confusa para dificultar sua compreensão.

3.1 Uma revisão bibliográfica sobre o tema

Antes de abordar os conceitos técnicos específicos utilizados neste trabalho, é conveniente definir alguns termos que se consideram fundamentais. O Novo Dicionário Básico da Língua Portuguesa, do professor Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, define Auditoria como "Exame analítico e pericial que segue o desenvolvimento das operações contábeis, desde o início até o balanço". Gestão, por sua parte, é definida como "Ato de gerir; gerência, ou administração".

Uma das correntes que estuda a Contabilidade criativa, mais especificamente a anglo-saxônica, a define como um conjunto de técnicas e práticas realizadas por parte de um gestor com a finalidade de manipular e obter um nível de resultados (lucros ou prejuízos) desejado. Outros a definem como a seleção das melhores alternativas, válidas do ponto de vista da norma aplicável, utilizando-a como sinônimo de estratégias criativas. Estes extremos, passando por diferentes estágios intermediários, evidenciam que uma definição consensual é praticamente impossível.

O IFAC (1997), define que "O objetivo de uma auditoria das demonstrações contábeis é habilitar o auditor a expressar uma opinião sobre se as demons-trações foram preparadas, em todos seus aspectos relevantes, de acordo com uma estrutura conceitual identificada para relatórios contábeis." IBRACON (1998, p. 23).

O termo gestão normalmente é associado a administração, e algumas vezes utilizado como seu sinônimo. Para o professor NAKAGAWA (1987, p. 50), da Universidade de São Paulo, o termo gestão tem a conotação da palavra inglesa manage, permitindo deduzir-se o envolvimento do ato de conduzir ou gerenciar. Esse autor define gestão como "a atividade de conduzir uma empresa ao alcance de um resultado desejado (planejado) por ela, apesar das dificuldades".

Por outro lado, se revisarmos, no contexto do Direito Internacional, o significado etimológico e jurídico da palavra fraude, encontraremos que se refere à tergiversação da verdade com intenção de enganar e pela qual se causam danos a terceiros, que normalmente são de caráter econômico. Em nossa opinião, qualquer manipulação da informação contábil que contenha uma distorção na conformação correta desta deve ser entendida como uma espécie de fraude.

A fraude é definida nas Normas Internacionais de Auditoria (IFAC, Tema 240, p. 53) como: "um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações contábeis". Feitas essas considerações, é conveniente revisar o que alguns autores definem como Earnings Management para poder entender o amplo sentido que este termo envolve, e assim poder sustentar as afirmações finais.

De forma geral, o termo em questão tem sido utilizado para referir-se ao processo mediante o qual os contadores aplicam os conhecimentos da norma contábil para manipular, de acordo com sua conveniência, os valores das demonstrações contábeis. Vários autores, citados por AMAT (1997, p. 11-12), expõem seus argumentos e definem o termo desde suas diferentes perspectivas, ou seja, de jornalista, especialista contábil, analista de investimentos e acadêmicos, tal como se mostra a seguir.

Para o jornalista econômico GRIFFITHS (1986, p. 1), a contabilidade criativa tem um singular significado. Apesar de não ser um especialista da área contábil, consegue apresentar uma definição muito coerente com a de autores reconhecidos na área: "Todas as empresas do país estão escondendo seus resultados. Os resultados anuais se baseiam em livros que têm sido 'cozinhados' ou 'completamente assados'. As demonstrações apresentadas duas vezes ao ano ao público investidor têm sido todas manipuladas para proteger os culpados. ... De fato esta fraude é completamente legítima. É a contabilidade criativa".

Por outro lado, o especialista contábil JAMESON (1988, p. 8-9) afirma: "O processo contábil consiste em tratar com diferentes tipos de opiniões e resolver conflitos entre aproximações diferentes, para apresentação dos resultados, dos fatos e transações financeiras. Essa flexibilidade facilita a manipulação, mentira e tergiversação. Estas atividades - praticadas por elementos menos escrupulosos da profissão contábil - começam a ser conhecidas como Contabilidade criativa".

Outra perspectiva diferente é apresentada por SMITH (1992, p. 4-6), que, baseando-se em sua experiência como analista de investimentos, afirma: "Nos dá a impressão que grande parte do aparente crescimento, ocorrido no final dos anos 80, tenha sido mais um resultado da manipulação contábil do que um verdadeiro crescimento econômico, e queremos expor as principais técnicas utilizadas e dar alguns exemplos de empresas que as estão utilizando."

Nesta análise não pode ficar de fora o ponto de vista de um acadêmico. Neste sentido, NASER (1993, p. 2) define a contabilidade criativa como: "a transformação das cifras da contabilidade financeira uma vez que são, na atualidade, o que se deseja que sejam, aproveitando as normas existentes e/ou ignorando algumas delas".

O próprio AMAT (1997, p. 9-11) expõe que a Contabilidade criativa consiste na manipulação que se faz da informação contábil, aproveitando-se dos vazios das normas existentes e as possíveis alternativas que têm o gerente à sua disposição sobre as diferentes práticas de avaliação utilizadas.

Como se pode notar, até este ponto todos os autores citados entendem que existe manipulação da "verdadeira" informação, alegando-se causas ou motivos de questionável aceitação do ponto de vista da ética profissional, qualquer que seja a área de atividade.

Também se observa expressamente em forma subjacente nas afirmações dos autores anteriormente citados, a referência ao não cumprimento de certos parâmetros e a alusão à fraude, ambos relacionados amplamente com valores éticos. Mais especificamente, por exemplo, GRIFFITHS (1988, p. 11-14) assinala em seu artigo frases como "escondendo benefícios", "livros contábeis cozinhados ou assados", "as cifras que se mostram aos investidores têm sido manipuladas para proteger os culpados". Possivelmente, essas frases, comuns nas definições dos autores, servem para suportar com muita força a hipótese da grande implicação dos valores éticos dentro da contabilidade criativa, mesmo que não seja difícil encontrar quem se negue a admiti-lo.

GRIFFITHS (1988), citado por LAINEZ (1999, p. 17), apresenta a contabilidade criativa em uma posição intermediária entre o que é legal e o que é ético; entre a criatividade e a fraude contábil. Griffiths ainda utiliza o adjetivo "artimanhas", de forma pejorativa, para definir a contabilidade criativa e acaba por afirmar que tais artimanhas "são legítimas e não infringem as regras do jogo", abrindo mais a brecha que separa a norma de seu espírito em qualquer âmbito de aplicação. GRIFFITHS (1995, p. 20-24) também descreve a Contabilidade criativa como a manipulação da realidade da empresa para se chegar em uma informação que reflita a situação desejada e não a real.

Por sua parte, JAMESON op. cit. faz uma reflexão mais coerente com nosso ponto de vista ético, ao afirmar que a contabilidade criativa opera embaixo da sombra da lei e das normas contábeis, e que por isso está em contradição com o espírito de ambas, qualificando-a como uma prática, no mínimo, inadequada.

Outros autores que têm escrito mais recentemente sobre a contabilidade criativa apresentam posições um pouco mais radicais. Da mesma forma que Griffiths, Jameson e Amat, MONTERREY em 1997, em seminário apresentado em Madrid - Espanha - sustentou que a contabilidade criativa está formada pela manipulação de valores contábeis através da flexibilidade, imprecisão ou inexistência de normas contábeis, que são utilizadas individualmente ou em conjunto, para obter e apresentar os valores desejados nas demonstrações contábeis, o que não é nada novo. Contudo, agrega Monterrey que a prática da contabilidade criativa exige a não aplicação das normas e princípios contábeis ou o abandono de sua aplicação uniforme; essa posição é diferente da oferecida pelos autores anteriores que consideram a contabilidade criativa dentro da margem de cumprimento da norma contábil aplicável.

Se nos referirmos ao significado jurídico e à origem etimológica da palavra fraude, apresentada previamente, em seu conceito aparecem as mesmas palavras que se utilizam para descrever a contabilidade criativa. No sentido jurídico da palavra fraude, deve existir a culpa e/ou culpado. Poderíamos, então, afirmar que este culpado, no contexto da contabilidade criativa, se refere ao gestor da empresa? Será que quando o autor afirma na frase "escondendo resultados", isso deve ou pode ser interpretado como uma forma de ocultar a verdade para enganar ou prejudicar terceiros? Como vemos, o debate a esse respeito parece ser sumamente controverso, contudo cremos que poderá ser amenizado se a análise restringir-se ao campo da ética profissional.

O conceito de fraude antes tratado, que corresponde à premissa básica deste estudo, coincide completamente com o desenvolvimento das Normas Internacionais de Auditoria do IFAC que estabelecem que "Ao planejar e executar procedimentos de auditoria e ao avaliar e relatar seus resultados, o auditor deve considerar o risco de distorções relevantes nas demonstrações contábeis, como resultado de fraude ou erro." O mesmo texto, na referida Norma Internacional de Auditoria, estabelece que o termo fraude "refere-se a um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações contábeis." Agrega, também, que a fraude pode envolver:

• manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos;
• apropriação indébita de ativos;
• supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros;
• registro de transações sem comprovação; e
• aplicação indevida de políticas contábeis.

Por sua parte, JAMESON op. cit. identifica a contabilidade criativa dentro dos conflitos que podem existir nas diversas alternativas sob as quais o gestor ou contador podem construir as demonstrações contábeis. Se observarmos a flexibilidade entre os diversos critérios que o autor cita como fonte de manipulação para consumar o "engano" contábil, talvez devêssemos estar completamente de acordo. Contudo, se colocarmos como parâmetro o "dever ser", guiado pelos princípios e valores éticos do profissional, é possível que o gestor possa diferenciar facilmente entre decisões contábeis e arbitrariedade.

É oportuno considerar que a contabilidade criativa está sempre localizada entre: a) a existência de normas, regras ou parâmetros inexatos, pouco específicos ou pouco detalhados que permitem sua diferenciada interpretação e, por conseqüência, sua particular aplicação e b) a inexistência de tais preceitos normativos; é possível que os organismos nacionais, colegiados ou associações profissionais regulem determinadas práticas com finalidade puramente econômica e não ética. Isso significa o mesmo que dizer que a contabilidade criativa pode ser originada por uma lei e/ou norma/regulamento e também pela ausência desses instrumentos legais.

Para LAINEZ & CALLAO (1999, p. 28-31), existe um componente adicional que deve ser considerado ao estudar a contabilidade criativa e que, no nosso modo de ver, complica a análise desse conceito. Assinalam os autores que a existência da contabilidade criativa está determinada pela flexibilidade e subjetividade da norma; contudo, acrescentam que o componente fundamental que determina a existência dessa contabilidade criativa é a intenção do emissor da informação ao fazer uso dessa flexibilidade, subjetividade, dubiedade e imprecisão para obter os resultados desejados. Isso significa dizer que é praticamente impossível identificar a contabilidade criativa nas demonstrações contábeis. A análise da intenção de quem constrói e apresenta resultado manipulado é altamente subjetiva e sempre será um componente que se presume, mas que raramente se pode comprovar.

Até o presente tem-se a contabilidade criativa como uma atividade inadequada e de pouca aceitação, principalmente quando se considera o efeito distorcido que provoca nas informações contábeis. Alguns organismos como a Security and Exchange Commission (SEC), o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) e o International Federation of Accountants (IFAC) estão trabalhando para limitar e reduzir o crescimento da prática da contabilidade criativa, já que consideram que sua utilização pode ter efeitos perniciosos consideráveis, inclusive no âmbito macroeconômico, como os que estão presenciando, por exemplo, os Estados Unidos da América com os escândalos contábeis da Enron e WorldCom, entre outros não menos importantes. Isso nos permite inferir que será muito difícil descobrir aqueles que, valendo-se de seus apurados conhecimentos técnicos-contábeis, manipulam os dados da entidade para obter e apresentar situações irreais.

Acreditamos que a intenção representa um elemento importante para qualificar as práticas criativas como "más ou piores", pois isso representa um agravante e não um elemento que permita diferenciar os tipos de contabilidade criativa. A dificuldade ou impossibilidade de identificar a intenção dos gestores nos leva a não considerar este elemento, apesar de reconhecer sua grande importância.

Para todos os autores citados, e outros não incluídos neste trabalho, parece ser coincidente que o termo "manipulação de resultados" associado à contabilidade criativa está identificado por dois fatores fundamentais:

• resultado de uma atitude consciente ou produto da vontade de manipular as demonstrações contábeis; ou seja, apresenta-se uma informação que não coincide com a que se poderia qualificar como "mais objetiva". Por esta razão, o objetivo dessa prática é confundir ou enganar os usuários acerca da situação real da entidade; e
• para todos os autores, a contabilidade criativa é vista como uma concepção pejorativa da atividade e que contraria os princípios da ética profissional.

Por outro lado, CANO (2002, p. 2-3) estabelece que existem outros dois aspectos ou fatores que denotam as diferenças nas definições dos diferentes autores. Os primeiros desses fatores são denominados, pelo autor, "manipulação real" e "manipulação contábil", que a seguir são explicados: "Determinados autores incluem em suas definições tanto as decisões estritamente contábeis - por exemplo, aquelas referidas na eleição de critérios contábeis ou as estimativas necessárias para levar a cabo a contabilidade (métodos de amortização, métodos de avaliação de estoques, ativação ou não de despesas...), como aquelas que teriam um efeito nas transações reais e não só em seu reflexo contábil (redução de orçamento, de despesas, decisões sobre capital circulante líquido, postergação de investimentos...). Outros autores, pelo contrário, consideram como contabilidade criativa somente as alterações estritamente contábeis, considerando as decisões sobre as transações reais como uma atividade lícita por parte dos gestores, totalmente independente dos artifícios contábeis". (tradução livre)

O segundo dos fatores diferenciadores dos conceitos dos autores apresentados é o que se refere ao alcance das práticas de contabilidade criativa. Assim, por um lado alguns autores consideram que devem definir-se como práticas criativas aqueles comportamentos que, mesmo com a transgressão ao espírito da norma contábil, não atentem expressamente contra seu conteúdo. Exemplo disso é a utilização de lacunas legais existentes ou de ambigüidade em sua interpretação. Por outro lado, outros autores consideram como contabilidade criativa não só aquelas práticas de interpretação conveniente das normas, mas também aquelas ações que infringem ou ignoram tais normas. Pesquisas empíricas realizadas em países chamados "do primeiro mundo" destacam que, dentro das principais motivações para manipulação contábil, os incentivos econômicos, tanto para os gestores como para as próprias empresas, são os mais freqüentes impulsionadores da contabilidade criativa. Entre os incentivos mais comuns podem-se mencionar os seguintes exemplos:

1. Obtenção de benefícios diretos sobre os resultados alcançados, margens das vendas, participação no mercado;
2. Obtenção de concessões, bonificações e prêmios extras;
3. Melhoria da imagem para inclusão no mercado financeiro (bolsas de valores e financiamentos externos);
4. Obtenção ou manutenção de subvenções para a indústria, ramo de atividade ou setor;
5. Alcançar medidas de proteção das agências governamentais e organismos internacionais de financiamento;
6. Obtenção de benefícios fiscais através da isenção e redução das bases de tributação;
7. Controle de dividendos; e
8. Estratégias competitivas e de mercado, além de outras não menos importantes.

Parece que será muito difícil justificar a boa intenção dos gestores ou profissionais da contabilidade no sentido de manipular dados que busquem uma suposta "imagem mais fidedigna do patrimônio". As questões que se poderiam colocar são: Para quem e sob quais argumentos as demonstrações contábeis serão mais confiáveis? Será possível haver homogeneidade na informação contábil?

4. CONSIDERAÇÕES DE CARÁTER ÉTICO EM RELAÇÃO À CONTABILIDADE CRIATIVA

É evidente que o desenvolvimento da atividade profissional dos auditores requer um componente comportamental. Muitas vezes, o processo de tomada de decisões pode estar mais ligado aos princípios e valores éticos elementares do que aos aspectos técnicos. Continuamente o auditor é submetido a questões de caráter ético, devendo adotar uma de várias alternativas de decisão, muitas vezes assumindo riscos relacionados com a boa imagem do profissional.

A ética é um princípio fundamental e necessário para o bom funcionamento da sociedade, especialmente para o exercício de diferentes profissões entre as quais se inclui a do auditor. Entendemos que a formação ética de um profissional definirá sua conduta no futuro e isso, conseqüentemente, se refletirá na cultura e respectiva saúde econômica de seu país. Tal como escreve KNECHEL (1997, p. 422), "uma das restrições mais importantes que tem a pessoa que toma decisão na hora de fazê-lo é seu código pessoal de ética ou moral. A ética pessoal não muda a natureza do processo de auditoria, mas a sensação individual de se fazer as coisas corretamente e não se equivocar terá um impacto direto na hora de definir o problema, estudar os critérios e avaliar as alternativas possíveis em cada decisão" (tradução livre). Por isso, pode-se afirmar que o comportamento ético é bastante relevante para se poder entender o conceito abstrato, muito utilizado pelo auditor, que é o juízo profissional.

A pesquisa ética se concentra na solução dos potenciais conflitos éticos que são produzidos como resultado da confluência de diferentes interesses sobrepostos, o qual tem sido denominado pelos pesquisadores como "o dilema ético". Nesse sentido, podemos estabelecer uma relação direta e proporcional entre o crescimento das empresas e a complexidade de suas operações com o aumento de demandas e litígios contra os auditores.

Como demonstrado na primeira parte, a inclusão de práticas criativas de contabilidade nas demonstrações contábeis das empresas pode ser um problema legal, técnico de interpretação ou ético moral. Cada uma dessas posições é defendida por diferentes autores. Depois das considerações éticas descritas neste ponto, o que parece ser claro é que em todos os casos o componente ético-moral está presente, ou seja, tanto nos conflitos de interpretação dos aspectos técnicos quanto nos de aplicação e cumprimento das normas legais.

Neste sentido, segundo WILLIANSON (1990), citado por SIERRA e outros (2001, p. 47-59), existem três níveis principais de responsabilidade que sustentam um sistema de disciplina:

a) a responsabilidade legal que é imposta pelos códigos de conduta da sociedade como requisito mínimo para quem recebe um reconhecimento profissional;
b) a responsabilidade moral que são os códigos de conduta que as pessoas se impõem a si mesmas, normalmente de forma consensual. Essa responsabilidade exige um padrão de conduta superior ao requerido pela responsabilidade ética. Pode ser de caráter individual ou de uma associação de profissionais, como as empresas de auditoria; e
c) a responsabilidade ética, que é a que se impõe a um conjunto de profissionais sobre seus membros para assunção voluntária de responsabilidades, pelo interesse público, diante dos colegas, clientes e a comunidade (Códigos de Ética Profissional).

Por outro lado, CARMICHAEL e outros (1996, p. 46) identificam cinco preceitos chamados por eles "Princípios da Ética" que, como veremos, se adaptam perfeitamente ao exercício profissional do auditor. Estes preceitos são: a) Independência, integridade e objetividade; b) normas gerais e técnicas; c) responsabilidade com seus clientes; d) responsabilidade com os colegas e; e) outras responsabilidades e práticas.

Outros conceitos que devem ser citados são os códigos de ética descritos pelos Guias de Auditoria publicados pelo IFAC, os quais estão orientados no sentido de melhorar a qualidade dos trabalhos de auditoria, objetivando satisfazer as quatro necessidades principais dos clientes e os usuários em geral, ou seja: 1) Credibilidade; 2) Profissionalismo; 3) Qualidade dos serviços; e 4) Confiança.

SHAFER et al. (2001, p. 256) afirmam que os valores pessoais exercem uma notável influência sobre a tomada de decisões no contexto das organizações e dos negócios. O efeito potencial que têm os valores éticos nos modelos de decisão gerencial e pessoal sobre os modelos de decisão empregados é amplamente reconhecido na atualidade, demonstrando a estreita relação que têm as práticas criativas com o sistema de crenças e valores dos gestores e da própria entidade, e todos eles exercem um efeito significativo sobre o trabalho do auditor.

5. CONSIDERAÇÕES SOBRE A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR

O termo "Responsabilidade" está muito relacionado à atividade do auditor, e falar de um sem mencionar o outro seria muito difícil. No âmbito internacional, o termo inglês Accountability parece ser o mais indicado para definir a responsabilidade dentro do âmbito da atividade do auditor independente. Para DÁVILA-GUZMÁN (1991, p. 18), responsabilidade: "É a obrigação de responder a uma tarefa que lhe tenha sido conferida e pressupõe a existência de, pelo menos, duas pessoas: a que confere ou outorga a responsabilidade e a que aceita com a obrigação de prestar contas sobre a maneira como a exerceu." Acrescenta em seguida o mesmo autor que "Prestação de contas é a obrigação assumida, por aqueles que exercem autoridade, de reportar sobre a forma como a autoridade foi exercida." (Traduções livres)

No trabalho do auditor, a norma internacional exige a apresentação de um relatório ou parecer com a opinião imparcial e independente sobre o resultado da revisão efetuada, o que se pode considerar como a prestação de contas do auditor.

A importância de alguns fracassos empresariais acompanhados de irregularidades na apresentação da informação contábil e financeira referente à empresa tem conseguido macular a imagem de objetividade e independência do auditor e tem sensibilizado a opinião pública, fundamentando sérias dúvidas sobre a capacidade profissional dos auditores e da responsabilidade que se espera que assumam diante de seus atos e omissões. Isso é o que afirma Juan del CID (1994, p. 827).

Na Norma Internacional do IFAC está escrito que os auditores serão responsáveis por todos os prejuízos causados a terceiros como conseqüência do descumprimento de suas obrigações profissionais, entendendo-se por obrigações profissionais o cumprimento rigoroso das normas que regem o desenvolvimento da atividade profissional; contudo, a falta de especificações sobre as mencionadas obrigações e os casos de descumprimento que ocasionam responsabilidade não estão claramente definidos, não só nas normas de caráter nacional de cada país, mas também na norma internacional do IFAC que tem sido utilizada como modelo.

Devemos destacar que a mencionada norma descreve como objeto de auditoria a emissão de um relatório, com a opinião profissional sobre a fidelidade da informação prestada pela administração, a fim de que seja avaliada e conhecida por terceiros. Isso permite afirmar que no trabalho do auditor está implícito seu caráter social, pois considera a necessidade de responder às expectativas dos usuários da informação contábil e financeira.

Como dito anteriormente, os auditores não aceitam a responsabilidade pelos fracassos empresariais, nem sequer a relação desses fracassos com o processo de auditoria. Tampouco aceitam a responsabilidade pela emissão de informação "manipulada com dados falsos" com a utilização da Contabilidade criativa, o que poderia ser considerado como conduta fraudulenta, tal como foi descrito no início deste trabalho. Para os usuários, de outro lado, a percepção sobre a responsabilidade dos auditores é mais que evidente. Na maioria dos casos, quando os auditores são questionados sobre os fracassos empresariais de seus clientes, a reação instintiva os leva a declarar que a administração da empresa é de inteira responsabilidade do cliente e que seu fracasso é oriundo de práticas de gestão; contudo, a diferença entre as expectativas geradas pelo auditor com seu trabalho e as esperadas pelos usuários parecem cada dia mais distantes.

Para os auditores parece estar bastante clara a delimitação de responsabilidades, contudo é evidente a existência de um "gap" ou diferença, com respeito à responsabilidade que os usuários esperam deles por seu trabalho profissional. Atualmente se discute a necessidade de definição clara da responsabilidade dos auditores nos fracassos empresariais de seus clientes. Apesar de não estarem obrigados a evitá-los, pode se dizer que os auditores têm uma grande responsabilidade social, e também com seu cliente, de identificar possíveis indicadores de fracassos para alertar a própria administração e seus usuários.

É possível que diante de uma situação delicada a empresa proceda de maneira mais agressiva, podendo recuperar-se ou falir. Neste caso, o auditor está obrigado a reconhecer que terá sua responsabilidade se não alertar em seu relatório uma possível conseqüência negativa como produto da agressividade da Direção. Lamentavelmente, o problema discutido é de caráter conceitual apenas para os pesquisadores e acadêmicos; para os auditores prevalece o interesse profissional e isso pode ser entendido como corporativismo.

Quando se discute sobre os termos de responsabilidade dos auditores e as diferentes expectativas sobre seu trabalho, é importante destacar a definição de alguns aspectos como: 1) a responsabilidade que tem e a que aceita o auditor pela detecção e comunicação de fraudes e irregularidades; 2) posição e imagem independente do auditor com seus clientes frente a isso e a comunidade em geral; 3) compromisso de serviços públicos dos auditores ou responsabilidade social; e 4) significado da utilidade da informação para clientes e usuários externos.

Mesmo que pareça estar claro para os auditores, de acordo com as normas profissionais emitidas no âmbito internacional, o fato é que os auditores não têm assumido nenhum tipo de responsabilidade pela não detecção de erros e irregularidades que provoquem fraudes. Segundo a norma de auditoria SAS 82 e 99³, só em caso de tais irregularidades atingirem materialidade significativa, o auditor assume a responsabilidade pela não detecção. Contudo, a imprecisão utilizada para definir este ponto tem sido objeto de grandes debates.

Não podemos nos esquecer que a profissão de auditor nasceu com a intenção de cuidar do patrimônio de seus clientes contra manuseios indevidos dos empregados, objetivo que evoluiu no tempo até converter-se no que atualmente representa de forma indiscutível: emitir uma opinião profissional independente sobre a veracidade e fidelidade da informação contida nas demonstrações contábeis de seus clientes.

Esta última afirmação é consistente com o fato de que, de acordo com as próprias normas internacionais da profissão, para chegar à opinião profissional antes descrita é necessário e obrigatório elaborar um plano de auditoria que possa detectar irregularidades significativas, escusando-se de responsabilidade pela não detecção de outras de menor importância. É possível que estes tipos de divergências, distâncias, diferenças de princípios contábeis sejam diminuídos se se fizer uma revisão do caráter autoregulador da profissão.

Cabe ressaltar que na atualidade, talvez como uma forma de resposta diante desta marcada e evidente diferença de expectativa, ou simplesmente uma nova fonte de receita, algumas empresas de auditoria como Ernst & Young e Coopers & Lybrand, atualmente PricewaterhouseCoopers, oferecem serviços específicos para detectar e prevenir fraudes. Como é lógico, o marcado desenvolvimento da profissão nos últimos anos gerou as correspondentes expectativas nos clientes e usuários na mesma proporção que a velocidade do dito crescimento e desenvolvimento.

Fica evidente que existe um divórcio entre a função da auditoria independente e as necessidades de informação dos usuários, convertendo-se em um problema da profissão que ultrapassa fronteiras. Mesmo assim, a existência de práticas criativas que desvirtuam o objetivo descrito na norma internacional de auditoria representa um dos mais importantes problemas atuais da profissão do auditor, principalmente se se considerar sua responsabilidade social assumida ou aquela que se espera que deveriam assumir.

5.1 - O papel do auditor frente ao fenômeno da Contabilidade criativa

Para analisar a relação que guarda o auditor com a contabilidade criativa, é importante definir quais são as possibilidades de manipulação das informações contábeis. Os incentivos que podem levar os administradores a realizar práticas criativas, com a intenção de mostrar a seus usuários uma imagem diferente da "real", são múltiplos, contudo podem ser agrupadas em três grandes categorias. Nesse sentido, a empresa pode optar por mostrar uma imagem melhorada, deteriorada ou estável, em comparação com a imagem "natural ou real".

Em nossa opinião, é de ampla aceitação a afirmação de que o profissional de auditoria desempenha um papel importante no grau de confiança que depositam os usuários da demonstração contábil e na relativa garantia que devem suportar as decisões dos entes com base nas demonstrações auditadas e, inclusive, que representem o suporte do mercado financeiro, o qual pode evidenciar-se se estudarmos o conteúdo do parecer do auditor, ao menos em algumas de suas frases mais importantes.

Os conhecedores da atividade de auditoria entendem com facilidade o alcance da opinião do auditor; essas pessoas, normalmente, sabem como interpretar e tratar cada parágrafo do parecer do auditor. Contudo, é bastante comum entre os usuários menos advertidos considerar, por exemplo, um parecer limpo ou sem ressalvas como uma garantia total de que todas as demonstrações contábeis que o acompanham são corretas e exatas. Talvez isso se deva ao conteúdo e significado altamente técnico das frases que compõem o parecer padrão tais como: "Em nossa opinião..."; "...nossos exames foram conduzidos de acordo"; "...considerando a relevância dos saldos...".

Tanto para os usuários conhecedores dos aspectos técnicos como para os menos advertidos, o trabalho do auditor representa uma garantia adicional relativa e independente que lhes permite tomar decisões com maior confiança do que teriam sobre as demonstrações contábeis não auditadas. Talvez isso seja conseqüência do significado, tanto técnico como semântico, de uma frase incluída no parecer do auditor, mais especificamente quando se afirma que "as demonstrações financeiras apresentam adequadamente, em todos aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira ..." oferecendo uma idéia de que tudo está certo nas contas da entidade.

Diante dessa afirmação do auditor, os usuários passam a ter a sensação de segurança de que as demonstrações contábeis não contém manipulações e isso pode lhes assegurar a confiança necessária para tomada de decisões. Para enfatizar a idéia, o auditor conclui o parágrafo citado de seu parecer dizendo que as demonstrações contábeis estão "de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade" ou "de acordo com as práticas emanadas da legislação societária", "aplicados de forma consistente ou uniforme com os aplicados no exercício anterior", o que permite a seus usuários realizar qualquer análise comparativa, tanto em termos relativos como absolutos, com garantia de que haverá continuidade.

É nosso entendimento que o referido parecer apresenta indicações de obsoletismo diante do fenômeno da contabilidade criativa. Esse entendimento se sustenta na constatação do significado da contabilidade criativa e de seus efeitos no poder informativo dos relatórios contábeis e financeiros das entidades, onde observamos perplexos a falta de qualquer referência a esse tipo de prática. Nossa afirmação anterior consegue sustentação nas idéias de autores anteriormente citados, mais especificamente Monterrey, quando afirma que a prática da contabilidade criativa exige o descumprimento dos princípios e normas contábeis ou abandono da aplicação uniforme dos mesmos. Esta situação exigiria parágrafos de ênfase ou ressalvas na opinião do auditor, claro que no caso de alterações que pudessem ser consideradas relevantes.

Diante da generalização de práticas criativas, entendemos que os auditores deveriam refletir sobre a possibilidade de considerar em seus pareceres a indicação específica da inexistência de contabilidade criativa, mesmo entendendo que a opinião do auditor se baseia no relatório por exceção; isso significa dizer que só se inclui no relatório aquilo que não é adequado aos princípios e normas contábeis. Entendemos que a necessidade de se incluir informação referente à existência ou não de práticas criativas levará o auditor a ajustar seus planos de auditoria, obrigando-os a buscar provas específicas para detectar tais práticas. Isso poderá ajudar a diminuir a imagem de "posição cômoda", "complacente" ou até de "cumplicidade", entendida por muitos cidadãos diante desse fenômeno, agravada ainda mais pelos últimos escândalos.

As empresas de auditoria, e os auditores em geral, têm sido alvo de fortes críticas da opinião pública especializada pela posição tomada diante da problemática da contabilidade criativa. Alguns justificam suas críticas a esses profissionais pela atitude complacente, para outros até pouco profissional, frente à existência de práticas criativas por parte dos administradores das empresas. Há casos em que os auditores chegaram a ser acusados de cúmplices dos administradores. A essa discussão pode-se adicionar que é bastante comum empresas entrarem em processo concordatário ou falimentar depois de apresentarem pareceres de auditoria totalmente limpos e sem ressalvas.

A imensa gama de incentivos existentes ou a falta de sanções específicas para quem manipula informações contábeis, seja qual for o motivo, nos permitem inferir que o fenômeno da contabilidade criativa é de difícil erradicação. A isso deve ser acrescido que no futuro tais práticas deverão ser cada vez mais sofisticadas, o que nos faz prever que serão mais difíceis de identificar ou descobrir. Se isso é verdade para os profissionais da auditoria, o que então pensar das dificuldades que representarão para os usuários não afeitos às práticas contábeis tradicionais? Dentre as normas internacionais de auditoria promulgadas pelo IFAC, existe uma denominada "Fraude e erro", que têm como objetivo o estabelecimento de normas e a proposição de orientação sobre a responsabilidade do auditor ao contemplar fraude e erro em uma auditoria de demonstrações contábeis. A norma de auditoria americana "Statement on Auditing Standard" (SAS n. 82/1996), publicada pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), estabelece uma clara diferença entre erro e fraude. A diferença fundamental está na intenção da prática da irregularidade, tornando-a sinônimo de fraude. Deve-se lembrar que esse componente "intenção" é considerado por Laínez - citado anteriormente - como um dos requerimentos básicos que servem para qualificar uma prática contábil como contabilidade criativa. Por outro lado, o erro deve ser entendido como simples omissões involuntárias, com efeitos que raramente são relevantes nas demonstrações contábeis.

A norma internacional de auditoria do IFAC, anteriormente citada, define o termo fraude como "Um ato intencional ...". A norma ainda adiciona que "A fraude pode envolver manipulação, falsificação ou alteração de registros e documentos; apropriação indébita de ativos; supressão ou omissão de efeitos de transações nos registros e documentos; registro de transações sem comprovação e aplicação indevida de políticas contábeis."

Diante dessa situação, o auditor deve incluir em seu plano de trabalho procedimentos específicos que visem a identificar, ao menos, a existência das práticas de contabilidade criativa mais comuns, adaptando tais provas aos riscos inerentes de cada setor, empresa ou negócio. Na pressuposição de que o auditor agregue em seus planos de auditoria procedimentos que permitam identificar práticas criativas, e que a administração se negue a corrigi-las, o auditor deverá incluir em seu parecer a respectiva ressalva ou parágrafos de ênfase que julgar necessários. Dependendo dos valores envolvidos poder-se-á chegar até a negativa da opinião. Tal posição do auditor exporá a empresa e poderá fazer com que ela reveja sua posição em relação às práticas de manipulação da informação contábil.

Algumas medidas de controle também têm sido sugeridas para minimizar as possibilidades de práticas de contabilidade criativa. A década de 90 foi profícua na publicação de documentos relacionados com as novas filosofias de controle interno nas organizações. Uma das sugestões que encontramos é a descrição de Comitês de Auditoria com funções estritamente de controle. Isso poderia minimizar a falta de confiança que os usuários têm nas demonstrações contábeis preparadas pela administração e a pouca garantia que os auditores oferecem através de seus relatórios. Outra ação de controle que tem sido identificada e utilizada nesse sentido é a de incorporação de pessoas independentes nos Conselhos de Administração e Fiscal, também denominada de governança corporativa. Entendemos que a posição do auditor independente frente à existência da contabilidade criativa nas empresas que audita não é nada fácil.

Nos casos em que a prática da contabilidade criativa está dentro da margem de legalidade, devido à diversidade de alternativas e opções oferecidas pela contabilidade, o auditor estará tecnicamente impossibilitado de considerá-la em seu parecer. Na verdade, nesse caso, ao auditor só restaria utilizar seu relatório como uma forma de pressionar os administradores, pois, por razões óbvias, tais administradores não estarão dispostos a ver seus relatórios com ressalvas ou parágrafos que possam colocar sua contabilidade sob suspeição.

Deve-se lembrar que, mesmo para o auditor, cujo acesso é irrestrito à informação que considere necessária para suportar sua opinião - caso contrário, produzir-se-á uma limitação ao trabalho e, por conseguinte, uma ressalva - é bastante difícil identificar as práticas de engenharia contábil. Um dos aspectos que sustentam esta afirmação é a dificuldade de se identificar a verdadeira intenção que tem o administrador em optar por um ou por outro princípio ou norma contábil.

Uma das sugestões feitas por diferentes comissões de auditoria, no âmbito internacional, é a implementação de Comitês de Auditoria e a participação de auditores, como conselheiros independentes, nos Conselhos de Administração, além de elaborar sofisticados códigos de comportamento ético e promover sua efetiva aplicação. Desta maneira se evidencia, uma vez mais, que o problema se encontra principalmente no desvirtuamento dos valores éticos e morais dos profissionais e também da sociedade na qual se desenvolvem. Em outras palavras, quer nos parecer que o problema a ser considerado é muito mais de caráter ético do que técnico.

6. CONCLUSÕES

Pode-se concluir que o papel do auditor independente, frente ao fenômeno das práticas de contabilidade criativa nas demonstrações contábeis de seus clientes, não é nada fácil de definir. De qualquer forma, esse é um tema que os auditores deverão enfrentar com muita coragem e determinação, sob pena de aumentar a perda de confiança e o abismo entre o trabalho por eles produzido e as expectativas dos usuários.

O problema da contabilidade criativa parece ter sua origem na crise de valores éticos e morais da sociedade contemporânea, mais do que na indefinição técnica e normativa. Ainda assim, queremos declarar nossas esperanças no comportamento ético do profissional que elabora as demonstrações contábeis, ainda que pareçam pouco otimistas. É possível inferir que as práticas de contabilidade criativa não são casuais e são realizadas, na maioria dos casos, para distorcer e modificar a "imagem fidedigna" de uma entidade, podendo até fazer parte de políticas e estratégias empresariais no sentido de modificar ou interferir na visão ou percepção que terão os usuários a partir da informação contábil.

Estamos convencidos de que a normatização e a harmonização contábil poderão contribuir de forma muito positiva. A redução de alternativas de escolha entre princípios e práticas contábeis, entre as regras específicas de valoração de ativos e passivos, entre os critérios de amortização etc. deverão influir de forma determinante, principalmente porque a prática da contabilidade criativa encontra campo fértil na ambigüidade ou inexistência de normas. Esta cada vez maior limitação à contabilidade criativa deverá trazer maior qualidade às informações analíticas disponibilizadas aos usuários, já que limitará, cada vez mais, o conceito abstrato e subliminar da "imagem fidedigna" do patrimônio.

A crescente perda de credibilidade e confiança por parte dos clientes e usuários no trabalho do auditor, muitas vezes motivada pela falta de qualidade dos trabalhos ou relatórios, tem aumentado as expectativas e influenciado de forma importante um número cada vez maior de processos judiciais contra auditores e empresas de auditoria.

O parecer de auditoria é a principal ferramenta do auditor para cumprir a norma e relatar o produto de seu trabalho. Atualmente, o parecer de auditoria não contempla qualquer informação relacionada à Contabilidade criativa e essa é a principal razão para nosso entendimento de que há certo grau de obsoletismo em sua forma e conteúdo. Felizmente, nos dias atuais estão sendo desenvolvidos estudos no sentido de se modificar o modelo-padrão de parecer que vem sendo utilizado há anos. A inclusão de frases que indiquem que o trabalho realizado pelo auditor pode ou não estar considerando práticas de contabilidade criativa deveria constar das próximas modificações.

Finalmente, queremos destacar que, pela contribuição que representou, representa e continuará representando o trabalho dos auditores para a sociedade, os profissionais dessa área não poderão se furtar a reconhecer que é chegada a hora de fazer as mudanças que estão sendo requeridas. Capacitação técnica temos certeza que existe, e de sobra; o momento é de uma decisão que possa acompanhar a evolução dos negócios e o ritmo da globalização, sem o ranço de um conservadorismo que está na hora de ser enfrentado.

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Glossário

Balanço: Demonstração sintética do estado patrimonial de uma empresa ou de uma entidade, através de seus investimentos e da origem desses investimentos. É a evidenciação de equilíbrio de valores e nesta forma de observar pode existir balanço de conta, balanço de grupo de contas, balanço de sistemas etc.

Custo: Compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bem e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Ex.: o salário do operário, da fábrica, que trabalha na produção de determinado produto.

Custos Diretos: São aqueles que são facilmente atribuíveis a um determinado bem ou serviço, ou seja, são percebidos com clareza em cada produto ou serviço.

Ex.: Matéria prima, mão de obra direta.

Custos Indiretos: São aqueles custos que beneficiam toda a produção de um bem ou serviço. São todos os custos de produção, exceto os materiais diretos e mão-de-obra direta.

Ex.: Aluguel, depreciação, salário da supervisão.

Custos variáveis: São aqueles que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Em termos de custos totais, quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos totais. Em termos unitários, os custos permanecem constantes.

Ex.: Matéria prima

Custos fixos: São aqueles que independem do volume de produção ou venda. Representam a capacidade instalada que a empresa possui para produzir e vender bens ou serviços. Em termos de custos unitários, quanto maior for o volume de produção ou venda, menores serão os custos por unidade. Em termos de custos totais, independem das quantidades produzidas ou vendidas.

Ex.: depreciação, aluguel.

Custos primários: É a soma da mão-de-obra direta e material direto utilizados no processo de produção. Podemos supor que tanto a mão-de-obra direta quanto o material direto, foram os dois primeiros itens de produção e serem identificados e contabilizados. É do interesse da administração da empresa controlar estes dois itens de custo, por serem mais relevantes e por significativos itens do custo total de produção.

Custos semi variáveis: São aqueles que possuem uma parcela fixa e uma variável.

Despesa: Compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visa a obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o lucro e que tem essa característica de representar sacrifício no processo de obtenção de receitas.

Ex.: O salário do vendedor, que irá comercializar o produto.

Despesas Operacionais: São os gastos necessários à manutenção da atividade da empresa.

Despesas Não-Operacionais: São as decorrentes das transações não incluídas nas atividades principais ou acessórias da empresa.

Ganho: Resultado liquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados as operações normais da entidade.

Gasto: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto, ou serviço qualquer, seja para uso ou consumo:

Ex.: Gasto com compra de matéria-prima, gastos com mão-de-obra tanto da produção como na distribuição.

Investimento: Compreende geralmente os gastos com aquisição de bens de uso da empresa (ativos), ou ainda, aumento de sua vida útil.

Ex.: A compra de um veículo é um investimento e não uma despesa ou custo. No entanto, a perda do valor do veículo em virtude de sua depreciação, representa uma despesa ou custo.

Lucro/Prejuízo: Diferença positiva negativa entre receita e despesa ganhas e perdas.

Perda: Bens ou serviços consumidos de forma anormal ou involuntária. Não deve ser confundida com despesa e nem com custo, exatamente pela sua caracterização de anormalidade e involuntariedade. São itens que vão diretamente à conta de resultado.

Ex.: Perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gastos com mão-de-obra duramente um período de greve.

Receita: Entrada de elementos pare o ativo sob a forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente a venda de bens ou serviços. Classificam-se em operacionais e não-operacionais.

Receitas Operacionais: São as receitas provenientes do objeto de exploração da empresa, e classificam-se em: Receita da Atividade Técnica ou Principal e Receita Acessória ou Complementar.

Receita Não-Operacionais: São ingressos provenientes de transações (atípicas ou extraordinárias) não incluídas nas atividades principais ou acessórias da empresa.

Frases de impacto

“Os resultados provêm do aproveitamento das oportunidades e não da solução dos problemas. A solução de problemas só restaura a normalidade. As oportunidades significam explorar novos caminhos”. (Peter Drucker)

“Um excelente sistema de contabilidade gerencial não vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje (...). Mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforços de marketing. Onde um sistema de contabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevância do sistema e se desviam dele criando sistemas de informação personalizados”. (Kaplan & Johnson)

"Obsolescência dos sistemas de contabilidade gerencial contemporâneo deve ser uma fonte de grandes problemas para os administradores das grandes organizações diversificadas". (Kaplan & Johnson)

CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA: CONCEITO E CARACTERIZAÇÃO

Gilberto Grzeszezeszyn

E-mail: gilbertogr@unicentro.br

Universidade Estadual do Centro-Oeste

Guarapuava, Pr - Brasil

Recebido para publicação em Março de 2005

Aprovado para publicação em Julho de 2005

Resumo: Este trabalho aborda a contabilidade gerencial sob o aspecto

estratégico. A realidade empresarial atual enseja um ambiente de

competitividade no qual as decisões relacionadas aos objetivos estratégicos

devem ser tomadas com agilidade e com maior grau de segurança possível.

Desse modo, o objetivo da pesquisa é demonstrar os vários entendimentos

que se têm sobre o conceito de contabilidade gerencial estratégica, bem como

caracterizá-la por meio de práticas e ênfases dadas à informação contábil.

Assim, por se tratar de uma revisão de literatura sobre a temática, a

metodologia de pesquisa caracteriza-se como bibliográfica, tendo por base

artigos publicados em revistas e livros que abordam esse campo de pesquisa.

Considera-se, ao final deste trabalho, que a contabilidade gerencial estratégica

pode ser compreendida como uma resposta ao novo momento econômico

que se instaura em nível globalizado e que ainda há muito a se pesquisar,

constituindo-se num campo fértil para novas descobertas.

Palavras-chave: contabilidade; estratégia; contabilidade estratégica

Abstract: This article deals with the management accounting in relation to the

strategic aspect. The current business reality provides a competitive

environment in which the decisions regarding the strategic goals must be taken

with agility and with the highest level of possible security. In this way, the

purpose of this research is to examine the several perceptions about the

concept of strategic management accounting as well as characterize it by means

of practices and emphasis placed on accounts information. Thus, this study

presents a review of literature about the topic, from which it is surveyed and

REVISTA CAPITAL CIENTÍFICO Guarapuava - P R v. 3 n. 1 p. 09-27 jan/dez. 2005 ISSN 1679-1991

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

discussed published articles from international magazines and books that

approach this field of research. Concerning the final considerations to this

investigation, it is pointed out that the strategic management accounting may

be understood as a new reaction to the new economic moment which is

established in the globalized level and that this topic still has a lot to advance

in terms of research, representing a productive field for new findings.

Key-words: accounting; strategy; strategic management accounting.

1 INTRODUÇÃO

A contabilidade tem sido, nos últimos anos, questionada a respeito das

informações prestadas para a gestão de longo prazo das empresas. Freqüentemente, a

informação contábil é reduzida aos aspectos financeiros e fiscais, sendo estes procedimentos

parametrizados por normas e legislações tributárias, as quais fazem com que os relatórios

sejam passíveis de comparação entre uma e outra empresa. Em que pese a importância

inconteste das normas para o relacionamento da empresa com o mercado, estas, por

vezes, fazem com que as informações geradas não sejam adequadas para o gerenciamento

interno da entidade.

Para atender a administração da empresa, foi tomando corpo ao longo do

tempo, um conjunto de técnicas de contabilidade voltadas para o fornecimento de

informações, tanto em nível corporativo, quanto em suas divisões organizacionais, o que

se convencionou chamar de contabilidade gerencial. Nesse campo da contabilidade, têmse

realizado pesquisas relacionando-a às temáticas organizacional e comportamental,

abrangendo a estrutura, o controle gerencial e a estratégia empresarial.

A primeira alusão a este campo de pesquisa foi feita por Anthony (1972), em

sua obra de 1965, traduzida para o português. Johnson e Kaplan (1987) criticaram a

predominância de modelos matemáticos aplicados à contabilidade pela falta de

aplicabilidade dos resultados das pesquisas e ressaltam a necessidade da contabilidade

repensar as informações para uma gestão estratégica.

Desse momento em diante, um artigo de Dent (1990), ganhou relevância no

contexto acadêmico, do abordar as possibilidades de pesquisas envolvendo a estrutura

organizacional, o controle gerencial e a estratégia. Nessa década, o tema contabilidade

gerencial estratégica foi abordado em inúmeros artigos de revistas no exterior,

principalmente na Europa, onde foram criadas duas novas revistas: Management

Accounting Research e Journal of Cost Management com intuito de dar vazão à crescente

produção sobre a contabilidade gerencial estratégica (SHANK; GOVINDARAJAN,

1997). A abordagem sobre contabilidade e estratégia foi merecedora de um volume

exclusivo, em 1996, publicado pelo periódico Management Accounting Research.

No Brasil, há poucos artigos publicados a respeito, entretanto, recentemente

têm chegado ao mercado livros cujos títulos incluem os termos “controladoria estratégica”

tais como Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002) e Padoveze (2003), dentre outros, que buscam

uma abordagem para a contabilidade inclinada à estratégia.

Assim, este trabalho tem por objetivo realizar uma abordagem conceitual e

caracterizadora por meio de práticas da contabilidade gerencial estratégica.

Como se trata de uma revisão de literatura, a metodologia de pesquisa adotada

foi a bibliográfica, tendo por referencial as literaturas relacionadas à estratégia e à

contabilidade, na perspectiva da informação para formulação, planejamento e controle da

estratégia.

Este estudo apresenta, em seqüência, uma abordagem de gestão estratégica,

diferenças entre formulação e planejamento estratégico, os conceitos de contabilidade

gerencial, financeira e contabilidade gerencial estratégica e para finalizar, algumas práticas

de contabilidade gerencial estratégica apresentadas em literaturas referenciadas.

2 A DEFINIÇÃO DE ESTRATÉGIA

Segundo Oliveira (2002), independente do estado da economia do país –

desenvolvida, em desenvolvimento ou subdesenvolvida – a análise e o acompanhamento

do ambiente empresarial são necessários para a sobrevivência da empresa.

Nesse contexto, a gestão das empresas necessita de instrumentos que lhes

possibilite sobreviver e crescer, sob pena de sucumbir às dificuldades enfrentadas, ganhando

destaque na administração de empresas a estratégia empresarial.

A origem do termo estratégia provém da língua grega, cujo termo original é

strategos que quer dizer a arte do general, ou seja, as concepções, planos, ações

engendradas por este com intuito de vencer o inimigo. A competitividade estabelecida nos

mercados, nos quais deve-se ter por meta conquistar e manter clientes, sob pena de não

o fazendo, sucumbir à conquista dos concorrentes, fez com que o termo estratégia fosse

usado na atividade empresarial. Näsi comenta que:

[...] pelos anos 80, um vasto número de escolas de pensamento em raciocínio

estratégico foram sendo sujeitadas a um processo de denominação e

classificação. Por exemplo, Kärlof foi capaz de encontrar dez, Näsi selecionou

sete, Gilbert et al. listou seis, e finalmente Mintzberg definiu dez escolas de

pensamento (1999, p. 137, tradução do autor).

Portanto, definir estratégia, no atual contexto empresarial, tornou-se complexo.

Vários estudiosos têm se debruçado sobre o assunto sem necessariamente confluírem

para uma definição ou conceito de estratégia. Dentre outras definições, abordam-se as

mais evidenciadas nas literaturas consultadas:

GRZESZEZESZYN, G.

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

- “Estratégia empresarial é definida como um caminho ou maneira, ou ação

estabelecida e adequada para alcançar os objetivos da empresa” (OLIVEIRA,

1988, p. 25).

- Stahl e Grisbi percebem estratégia como “o conjunto de decisões gerenciais

que relaciona a organização ao seu ambiente, orienta atividades internas e

determina o desempenho de longo prazo da organização” (1991 citado por

GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116, tradução nossa).

- Chandler entende estratégia como sendo “a determinação das metas e

objetivos de longo prazo de uma empresa, a adoção de cursos de ação e a

alocação de recursos necessários para a consecução dessas metas” (1962

citado por Mintzberg, 1978, p. 935, tradução nossa).

- “Estratégia é criar uma posição exclusiva e valiosa, envolvendo um conjunto

diferente de atividades” (PORTER, 1999, p. 63).

Em busca de uma definição comum, foi elencado um conjunto de elementos

representativos da estratégia como: um plano que enseja um conjunto de diretrizes; um

pretexto utilizado para enganar os concorrentes ou competidores; um padrão que se

estabelece pela uniformidade de comportamento durante um certo período; uma posição

em que a empresa se coloca no ambiente de modo a continuar ativa; e uma perspectiva,

pois parte de concepções de uma realidade futura (MINTZBERG; QUINN, 2001).

Anthony e Govindarajan, considerando todas as definições, diz que há concordância de

que “a estratégia descreve a direção geral em que uma organização planeja mover-se

para atingir seus objetivos” (2001, p. 92).

Para Ohmae (1982 citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000),

estratégia somente tem razão de existir num ambiente em que há competitividade, em que

a empresa busca ganhar e sustentar uma vantagem em relação aos concorrentes.

Porter (1991) associa tática a políticas funcionais ou operacionais, relatando

que a tática está mais preocupada com os meios para levar a cabo a estratégia. Esta teria

uma maior relação com a eficácia enquanto aquela estaria mais preocupada com a eficiência.

Contudo, Porter (1999) comenta que eficácia operacional, que inclui a eficiência, não é

estratégia, embora seja também essencial. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002) entendem que

tática estaria mais associada ao controle gerencial, cujos procedimentos buscam assegurar

que os recursos são obtidos e utilizados eficazmente para que se atinjam os objetivos da

organização. A despeito das ponderações expostas, ainda Rumelt (1979 citado por

GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 115) e Terreberry dizem que “a estratégia

de um pode ser a tática de outro; o que é estratégico depende da perspectiva” (1968

citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 115).

2.1 A formulação da estratégia

A formulação da estratégia tem a ver com a criatividade, a imaginação de

como a empresa deve interagir com uma realidade complexa para obter vantagens sobre

os demais competidores. Anthony e Govindarajan (2001) entendem formulação de

estratégias como algo criativo e inovador, diferenciando-a do planejamento estratégico.

Assim, a estratégia nasce de um conjunto de experiências e conhecimentos

próprios dos estrategistas. Estas são pessoas envolvidas, atentas aos seus recursos, que

aprendem constantemente sobre suas organizações e setores industriais, porém, sabedoras

de que a perspectiva individual não é suficiente para formulação das estratégias (PORTER;

MONTGOMERY, 1998). Deduz-se, então, que estratégia tem a ver com aprendizagem

em toda a organização. A aprendizagem organizacional consiste em ter os recursos humanos

atentos, com conhecimento e experiência acumulada, de modo que possam aproveitar

oportunidades, otimizar as forças, minimizar as fraquezas e as ameaças.

A importância da formulação de estratégias está na estabilidade que se

proporciona à empresa, estabelecendo-se rumos, objetivos e gerando sinergia entre as

unidades de negócios e os seus componentes para que atinjam as metas estipuladas. A

esse respeito, Porter e Montgomery informam que “a estratégia impõe estabilidade à

organização” (1998, p. 429).

2.2 Planejamento estratégico

O planejamento é uma das funções da administração. É importante para que

a empresa estabeleça as metas de forma quantificada. O planejamento conduz à idéia de

controle sobre os recursos utilizados de forma que se atinjam as metas e objetivos

anteriormente estipulados. A relação existente entre formulação da estratégia e planejamento

estratégico tem seus limites, na maioria das vezes, imperceptíveis. Entretanto, a escolha

dentre as várias possibilidades de atuação estratégica e a disposição dos gestores é a

origem do planejamento estratégico.

Para Anthony, “planejamento estratégico é o processo de decidir sobre as

mudanças de objetivos da organização, de recursos que a empresa deve usar para atingir

esses objetivos, e de políticas que devem reger a aquisição e uso desses recursos” (1972,

p. 456). Anthony e Govindarajan entendem que “[...] é o processo pelo qual se decidem

os programas que a empresa adotará e a quantidade aproximada de recursos que a empresa

reservará para cada um desses programas, nos vários anos seguintes [...] é o processo

pelo qual se decide como implementar uma estratégia” (2001, p. 382).

Oliveira entende planejamento estratégico como “o processo administrativo

que proporciona sustentação metodológica para se estabelecer a melhor direção a ser

seguida pela empresa, visando ao otimizado grau de interação com o ambiente e atuando

de forma inovadora e diferenciada” (2002, p. 48). Ainda, considera que os níveis mais

altos da administração têm a responsabilidade de formular e determinar os cursos de ação

para que sejam atingidos os objetivos.

“Planejamento estratégico é o processo que mobiliza a empresa para escolher

e construir seu futuro” (VASCONCELOS FILHO; PAGNONCELLI, 2001, p. 31). Nessa

definição, percebe-se uma interação de mais níveis gerenciais para a elaboração, implantação

GRZESZEZESZYN, G.

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

e implementação do plano. Uma maior ou menor participação das gerências depende da

cultura empresarial interna.

Pode-se dizer que o conjunto de ações que deverão ser desencadeadas pelos

gestores em todos os níveis da estrutura organizacional, bem como a alocação dos recursos

necessários para a sua consecução, compõem o planejamento estratégico. Planejar é

importante para comunicar a estratégia para toda a organização, direcionar os esforços,

controlar os resultados por meio de medidas de desempenho, bem como para criar a

sinergia capaz de conduzir a empresa às metas estratégicas.

O planejamento é racional, pois age sobre os recursos e possibilidades reais

existentes, para construir formalmente uma realidade esperada pela formulação estratégica

inicial. Sendo a estratégia fruto do conhecimento, experiência, visão do setor de atuação,

consumidores, tecnologia e do aproveitamento de oportunidades, podendo sofrer

mudanças, o planejamento também deve ser flexível a ponto de absorver as novas

realidades. Assim como o planejamento estratégico pode mudar devido a influências do

ambiente externo, também pode propiciar mudanças internas, fazendo com que ocorram

resistências, principalmente se afetar determinada situação funcional. Daí, a relevância de

uma organização que aprende e se adapta rapidamente, pois, isso pode vir a ser uma

vantagem competitiva diante das novas tecnologias.

3 A CONTABILIDADE

A contabilidade pode ser definida de várias formas segundo as correntes do

pensamento contábil, notadamente as escolas italiana ou européia e a americana. Esta

escola associa a contabilidade mais a um sistema de informação econômico-financeira,

destacando o lado prático enquanto que aquela a enfatiza como ciência e destaca mais o

lado filosófico.

Como representantes, no Brasil, da escola americana podem-se citar

IUDÍCIBUS, Martins e Gelbke que entendem contabilidade como “um sistema de

informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises

de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação a entidade objeto

de contabilização” (1990, p. 66). Compreendem sistema de informação como “um conjunto

articulado de dados, técnicas de acumulação, ajustes e editagens de relatórios.” O sistema

de informação contábil deve ser capaz de propiciar relatórios diversos além dos exigidos

pela legislação societária e fiscal.

Como representante, no Brasil, da escola italiana pode-se citar SÁ, que

conceitua contabilidade como uma “ciência que estuda os fenômenos patrimoniais,

preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos em relação

à eficácia funcional das células sociais” (1999, p. 42).

O conceito que mais destaca o caráter utilitário da contabilidade é o da escola

americana, o qual será considerado como principal para fins deste trabalho. Logo, a

contabilidade não só olha o passado da gestão, mas também procura contribuir com o futuro

da empresa por meio de análises situacionais e projeções que auxiliem a tomada de decisões.

Para Iudícibus (1994), o objetivo da contabilidade é manter um banco de dados cujas

informações possam servir de alguma forma a todos os usuários (externos e internos).

3.1 Percepção estratégica dos postulados ambientais da contabilidade

Dentre as parametrizações contábeis, postulados, princípios e convenções,

observou-se que os postulados, também chamados de postulados ambientais não restringem

os procedimentos relacionados ao tratamento contábil dos eventos econômicos. Essa

restrição é imposta pelos princípios contábeis geralmente aceitos, cujas exceções são as

convenções. Os postulados contábeis trazem uma compreensão do ambiente empresarial,

o que também respalda uma abordagem e interpretação estratégica da contabilidade.

Os postulados ambientais consideram que a empresa é uma organização com

personalidade própria, composta dos recursos necessários à inteiração com o ambiente,

o que é essencial para a sua sobrevivência. A esse respeito Iudícibus, Martins e Gelbke

comentam:

[...] os postulados ambientais enunciam, solenemente, condições sociais,

econômicas e institucionais dentro das quais a contabilidade atua; escapam ao

restrito domínio da contabilidade, para inserir-se no mais amplo feudo da sociologia

comercial e do direito, bem como da economia e outras ciências. Predispõe a

contabilidade, no que se segue a assumir esta ou aquela postura, embora o

condicionamento não seja tão restrito quanto se possa imaginar (1990, p. 74).

Têm-se dois postulados, como premissas das normas contábeis: entidade e

continuidade. Hendriksen e Van Breda dizem que é importante definir a entidade porque:

“[...] define o campo de interesse e delimita, assim, os objetivos e atividades possíveis e

os atributos correspondentes que podem ser escolhidos para inclusão nos relatórios [...] e

pode ajudar a determinar a melhor maneira de apresentar informações que lhe dizem

respeito” (1999, p. 104).

O simples fato da existência da entidade a coloca em interação com o

ambiente, por meio da utilização dos seus recursos. A busca pela manutenção da atividade

da entidade depende de informações que possibilitem um planejamento que leve em

consideração a longevidade, dando origem ao postulado da continuidade.

Embora Hendriksen e Van Breda (1999) acresçam outras interpretações do

postulado da entidade, a percepção que respalda a visão da entidade em interação com o

ambiente é que, para a contabilidade, a entidade irá viver por tempo indeterminado até

que existam evidências em contrário. A contabilidade age como recurso que auxilia na

manutenção da vida desta. Este postulado complementa o da entidade, sendo também

denominado como da entidade em continuidade. Enquanto a entidade existir, estará atuando

dentro das quatro dimensões abordadas anteriormente: jurídica, econômica, organizacional

GRZESZEZESZYN, G.

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

e social. Considera que a entidade é capaz de gerar riqueza de forma contínua, por meio

da utilização dos seus recursos. A utilização dos recursos faz com que a entidade relacionese

com outras entidades que compõem o mercado (fornecedores, clientes, concorrentes,

governo, sindicatos, investidores, dentre outros), buscando uma posição na qual possa

estabelecer-se.

O resultado dessa relação será um desempenho econômico, cujo resultado a

contabilidade evidenciará por meio de indicadores econômico-financeiros, tanto para os

usuários externos, observando os princípios contábeis, quanto para os usuários internos,

independentemente da observância dos princípios contábeis.

3.2 A contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial pode receber diversas definições. As palavraschaves

para o entendimento da contabilidade gerencial são informação e gestão.

Iudícibus caracteriza a contabilidade gerencial como:

[...] um enfoque especial conferido às várias técnicas e procedimentos contábeis

já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos,

na análise de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau

de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação

diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo

decisório (1998, p. 21).

A definição de Anthony (1972) é mais sintética, porém, não menos significativa,

caracterizando a contabilidade gerencial como sendo aquela destinada a prover informações

úteis para a administração. O IFAC, International Federation of Accountants, diz que:

[...] contabilidade gerencial pode ser definida como o processo de identificação,

medição, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação da

informação (financeira e operacional) usada pela administração para planejar,

avaliar, controlar e assegurar, dentro de uma organização, o uso dos recursos

com responsabilidade (1998, p. 99, tradução nossa).

Anthony e Govindarajan (2001) destacam que a contabilidade gerencial tem

três divisões: contabilidade de custo total, responsável pelo custeio de produtos e serviços

para fins de avaliação de estoques, da precificação e da lucratividade dos produtos; a

contabilidade diferencial, responsável por estimar os custos existentes em condições

alternativas; e o controle gerencial, responsável pelo controle e medição das variáveis

estratégicas, bem como de unidades de negócios, dentre outros.

A contabilidade, em sua origem, era gerencial, haja vista que era realizada

para que os gestores pudessem ter controle sobre seus bens e orientar suas ações em

vista do futuro. Além de estar composta em conformidade com o modelo de gestão então

adotado. A contabilidade permaneceu dessa forma até que houve um movimento do

mercado financeiro e de capitais que culminou com a padronização da atividade contábil.

As fases e o contexto histórico em que se desenvolveu a contabilidade gerencial até os

tempos atuais são abordadas a seguir.

3.2.1 A evolução da contabilidade gerencial

No final do século XIX, com o advento das grandes companhias de produção

industrial, tornaram-se necessárias novas técnicas de controle e custeio dos produtos.

Para Schmidt (2000), foi nesse momento que uma das primeiras contribuições à

contabilidade gerencial foi realizada, com a apresentação de algumas formas utilizadas

para calcular o custo de produção real, incluindo custos indiretos e alocação de despesas

indiretas. Trabalhos sobre custos de fabricação evidenciaram a preocupação primeira nos

estudos no início do século XX. Com o crescimento das empresas, mais era exigido da

contabilidade como fonte de informações e controle dos resultados da gestão. Para Johnson

e Kaplan (1987), um dos principais elementos do controle e análise dos resultados foi o

retorno sobre os investimentos, ao qual foram associados os orçamentos flexíveis e os

preços de transferência. Dada essa realidade, o papel da contabilidade na elaboração de

orçamentos, na determinação de preços e no controle operacional, dentre outras atividades,

aumentou sobremaneira.

Segundo Schmidt (2000), nos anos cinqüenta e sessenta, outros trabalhos

emergiram sobre orçamento de capital, fluxos de caixa, a influência da informação contábil

sobre o comportamento dos empregados, a informação contábil para a tomada de decisões

e para a avaliação de desempenho divisional. Ainda informa que nos anos setenta, as

pesquisas pautaram-se pela aplicação da estatística para evidenciar as práticas de

contabilidade gerencial.

Em que pese os avanços da contabilidade gerencial citados até então, Johnson

e Kaplan (1987) comentam que as informações dela perderam relevância no contexto da

gestão. Justificam essa opinião dizendo que a contabilidade financeira está voltada e

parametrizada para atender aos usuários externos e não aos gestores da entidade, enquanto

que a contabilidade gerencial foi internalizada a ponto de não vislumbrar o cenário em que

a empresa está envolta, bem como ser intempestiva para a tomada de decisões. O ambiente

que Johnson e Kaplan (1987) consideram para as exposições deles está baseado num

mercado de competição globalizada, cuja tecnologia da informação coloca a empresa em

condições de concorrer em qualquer lugar do planeta. O IFAC (1998) tem considerado

a evolução da contabilidade gerencial em quatro estágios distintos, a saber:

a) o estágio um compreende o período antes de 1950 e enfatiza a determinação

de custos e o controle financeiro, por meio da utilização de técnicas de

contabilidade de custos e orçamento;

b) o estágio dois teve início por volta de 1965, quando deu ênfase ao fornecimento

de informações para o planejamento e controle, por meio do uso de técnicas

como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade;

GRZESZEZESZYN, G.

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

c) o estágio três ocorreu por volta de 1985, quando a atenção voltou-se para a

redução de desperdícios dos recursos usados nos processos de negócios, por

meio do uso de técnicas de gerenciamento de custo e análise do processo; e

d) o estágio quatro teve início por volta de 1995, quando a atenção foi deslocada

para a geração ou criação de valor por meio do efetivo uso dos recursos, do

uso de tecnologias, as quais examinam os direcionadores de valor dos clientes,

de valor dos acionistas e inovação organizacional.

O IFAC (1998) destaca que cada estágio representa uma evolução da

contabilidade gerencial em resposta a novas realidades enfrentadas pelas empresas. Desse

modo, é uma evolução que considera as tecnologias utilizadas até a fase anterior, acrescendo

algo de novo, perfazendo uma combinação entre o velho e o novo, para atender ao novo

ambiente gerencial.

3.2.2 Comparação entre a contabilidade gerencial e a financeira

Abaixo apresenta-se um quadro comparativo entre contabilidade financeira

e contabilidade gerencial (HORNGREN, 1985; GARRISON; NOREEN, 2001;

WARREN; REEVE; FEES, 2001; ATKINSON et al., 2000).

QUADRO: COMPARAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL

Fonte: Adaptado de Horngren (1985), Garrison e Noreen (2001), Warren, Reeve e Fess (2001) e

Atkinson et al. (2000).

Aspecto Contabilidade financeira Contabilidade gerencial

Público-alvo

Externo: acionistas, credores,

governo, legisladores, dentre

outros.

Interno: planejamento, direção e

motivação, controle e avaliação

do desempenho.

Ênfase

Conseqüências financeiras do

passado. Objetividade e

consistência dos dados.

Decisões que afetam o futuro.

Relevância e a flexibilidade dos

dados.

Informação Precisa, objetiva. Oportuna, objetiva e subjetiva.

Relatórios Resumidos com informações

sobre a entidade como um todo.

Detalhados sobre setores,

departamentos, produtos, clientes,

fornecedores, dentre outros.

Princípios de contabilidade

geralmente aceitos São observados. Podem ser observados.

Obrigatoriedade É obrigatória. Não é obrigatória. Única

Restrição: custo x benefício.

Orientação Eventos passados. Eventos futuros.

Implicações

comportamentais

Preocupada com a forma pela

qual se devem medir e

comunicar eventos

econômicos. Impacto sobre o

comportamento é secundário.

Preocupada com a forma pela

qual os relatórios e as medidas

influenciarão o comportamento

dos gerentes.

Delineamento das atividades

Campo de atuação é mais

preciso. Menor uso de

disciplinas afins.

Campo de atuação é menos

preciso. Maior interação com as

ciências econômicas e ciências do

comportamento.

É notória, por essa comparação, a visão holística que a contabilidade gerencial

procura expressar em seus relatórios. Destaca-se a orientação para o futuro, a preocupação

com o impacto e a tempestividade das informações sobre os gerentes e a amplitude do

campo de atuação, permitindo a utilização de técnicas e teorias advindas de disciplinas

afins.

Johnson e Kaplan (1987) argumentam que a contabilidade gerencial tem se

preocupado muito com informações para decisões de curto prazo voltado para o ambiente

interno das empresas, não contribuindo para o seu futuro de longo prazo, ou seja no

aspecto estratégico. Dada a importância atribuída à estratégia no atual contexto de

competitividade global crescente, este comportamento estaria colocando a contabilidade

numa posição de pouca relevância para o processo de gestão.

Assim, foi caracterizada como convencional aquela contabilidade gerencial

preocupada com o fornecimento de informações para a gestão de curto prazo, cujas

técnicas foram desenvolvidas ainda na década de 50, as quais não respondem de forma

adequada para o planejamento de longo prazo, embora contribuam para a consecução

dos objetivos de curto prazo, tidos como táticos e, dessa forma para a consecução dos

objetivos estratégicos, por meio do controle gerencial, responsável pelo feedback aos

gerentes de modo que possam realizar ajustes nos plano e metas.

Horngren, Foster e Datar (2000) alertam para o fato de que as informações

gerenciais não são apenas utilizadas pela administração interna da empresa, sendo cada

vez mais partilhadas com clientes e fornecedores.

3.2.3 A contabilidade gerencial estratégica

Estudiosos e pesquisadores vêm publicando sobre os aspectos estratégicos

da contabilidade gerencial. Isso pode ser observado a partir da apresentação dos seus

objetivos e finalidades. Para Horngren, Foster e Datar (2000), o objetivo da contabilidade

gerencial, dentre outros é fornecer informações para formulação das estratégias gerais,

implicando numa perspectiva de longo prazo. Assim, inclui decisões acerca do

desenvolvimento de inovações e de produtos, bem como investimentos em ativos tangíveis

e intangíveis (marcas, patentes, recursos humanos, dentre outros).

O IFAC (1998, p. 99, tradução nossa) afirma que a contabilidade gerencial

está inserida no processo de gestão, fornecendo informações para:

a) controlar as atividades correntes de uma organização;

b) planejar estratégias, táticas e operações futuras;

c) otimizar o uso dos recursos;

d) medir e avaliar o desempenho;

e) reduzir a subjetividade no processo de tomada de decisões; e

f) melhorar a comunicação interna e a externa.

Shank e Govindarajan (1997, p. 5) consideram que a contabilidade gerencial

participa do processo cíclico estratégico, no qual se constitui a administração, a saber:

1) formular estratégias;

GRZESZEZESZYN, G.

Revista Capital Científico do Centro de Ciências Sociais Aplicadas V. 3 nº1 Jan/Dez-2005

2) comunicar essas estratégias a toda a organização;

3) desenvolver e pôr em prática as táticas para implementar as estratégias; e

4) desenvolver e implementar controles para monitorar as etapas de

implementação da estratégia e depois o sucesso no alcance das metas

estratégicas.

A contabilidade, mais especificamente no aspecto gerencial, enquanto sistema

de informações, encontra-se em todas as etapas de desenvolvimento da estratégia.

IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBKE(1990, p. 67) argumentam que “[...] um bom sistema

de informação e avaliação não pode repousar apenas em valores monetários, mas deverá

incluir, na medida do possível, mensurações de natureza física”.

Para BROMWICH (1990), a característica de estratégica atribuída à

contabilidade gerencial pode ser justificada considerando duas teorias econômicas: a

primeira diz que o produto é valorizado de acordo com os seus atributos e características

oferecidos ao consumidor. LANCASTER (1966, 1979 citado por BROMWICH, 1990)

vê os produtos como um conjunto de características que são avaliadas pelo mercado; a

segunda repousa num conjunto de conhecimentos sobre economia da organização industrial

que correspondem à teoria dos mercados disputáveis, a qual apresenta as condições para

estratégias de preço e produção, buscando sustentação diante de uma potencial

competição, concentrando-se sobre condições de custo conforme BAUMOL, PANZAR

e WILLING (1988 citado por BROMWICH, 1990).

DIXON (1998) argumenta que a contabilidade gerencial é influenciada pelas

decisões estratégicas, pois estas devem ser redigidas em linguagem e técnicas contábeis,

caso se queira monitorar e controlar o gerenciamento estratégico. Informa, ainda, que a

formulação e o desenvolvimento das estratégias dependem de informações que podem

ser fornecidas pela contabilidade gerencial, como estrutura de custos, estratégias de preços

e produtos, volumes e participação no mercado dos competidores, entre outras. Contudo,

Bromwich (1989 citado por DIXON, 1998) e Wilson (1991 citado por DIXON, 1998)

argumentam que a contabilidade gerencial deve assumir uma postura estratégica por meio

de relatórios com informações do ambiente externo.

Procurando advogar em prol da contabilidade estratégica, Brouthers e Roozen

(1999) apontam as principais deficiências dos sistemas de contabilidade financeira e

gerencial convencional:

a) tendência a confiar em informações financeiras para inúmeras aplicações;

b) utilizam principalmente informações históricas;

c) fornecem informações relativas as atividades internas da empresa, não

explorando informações do ambiente externo, como a dos competidores;

d) a pouca orientação para o futuro é obtida com uma simples extrapolação do

passado.

Contrastando, Brouthers e Roozen (1999) informam que a contabilidade

estratégica atua fornecendo informações necessárias para as seguintes funções estratégicas:

a) análise ambiental;

b) geração de estratégia alternativa;

c) seleção de estratégia alternativa;

d) planejamento da implementação da estratégia;

e) controle do processo de gerenciamento estratégico.

Um outro aspecto, destacado por Hamel, Doz e Prahalad (1989), diz que a

contabilidade gerencial estratégica contribui para a obtenção de vantagem competitiva

sustentável. Entretanto, Cooper (1996) argumenta que em mercados onde as empresas

negociam praticamente os mesmos produtos e são capazes de absorver rapidamente

inovações das concorrentes, essas acabam por criar vantagens competitivas temporárias,

por meio das quais procuram obter lucro.

3.2.3.1 Definições de contabilidade gerencial estratégica

O primeiro a cunhar o termo contabilidade gerencial estratégica foi Simmonds

(1981 citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116, tradução nossa)

que a define como “a provisão e análise de dados da contabilidade gerencial sobre um

negócio e os seus competidores para uso no desenvolvimento e monitoramento da

estratégia de negócio”.

Bromwich define-a como: “...a provisão e análise de informações financeiras

sobre o mercado do produto, estrutura de custos da firma, custo dos competidores e o

monitoramento das estratégias da empresa e aquelas dos seus competidores sobre vários

períodos” (1990, p. 28, tradução nossa).

Ward (1996 citado por PADOVEZE, 2003) comenta que a contabilidade

gerencial, para responder a administração estratégica, deve ser capaz de fornecer as

informações financeiras necessárias dentro de um tempo adequado. Padoveze define

controladoria estratégica como:

[...] a atividade de controladoria que, através do sistema de informação contábil,

abastece os responsáveis pelo planejamento estratégico da companhia com

informações tanto financeiras quanto não-financeiras, para apoiar o processo

de análise, planejamento, implementação e controle da estratégia organizacional

(2003, p. 94).

O foco para contabilidade gerencial estratégica destacado nas definições é a

estratégia empresarial, cabendo a formulação, planejamento e controle, procurando

participar efetivamente do sucesso empresarial.

3.2.3.2 Fundamentos e enfoques da contabilidade gerencial estratégica

No trabalho de Martins (1998 citado por PADOVEZE, 2003), foram

apresentados os fundamentos e os enfoques de atuação da controladoria ou contabilidade

estratégica. Os fundamentos são:

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a) atenção a todos os stakeholders;

b) preocupação com o longo prazo;

c) uso de informações financeiras e não-financeiras (produtividade, qualidade,

satisfação dos clientes e funcionários, dentre outras); e

d) foco constante no ambiente externo.

Atua sobre informações relativas a:

a) competidores: custos, rentabilidade, preços de venda, capacidade produtiva;

b) clientes: satisfação em relação aos concorrentes, motivos dos negócios não

realizados e outras informações;

c) funcionários: satisfação, absenteísmo, imagem da empresa junto a potenciais

funcionários, produtividade, e outras;

d) fornecedores: evolução da qualidade, capacidade produtiva e situação

financeira, grau de satisfação com os fornecedores;

e) macro-ambiente: conjunturas, política e sócio-econômica, relacionadas com

a empresa, indicadores de mercado externo, importações, câmbio e outras;

f) acionistas: satisfação, valor da empresa e outras.

Embora o entendimento do que venha a ser contabilidade gerencial estratégica

dentre a maioria dos estudiosos pesquisados tenha aspectos comuns (foco no ambiente

externo, no marketing, nos competidores), Coad (1996 citado por GUILDING;

CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116, tradução nossa) comenta que “contabilidade gerencial

estratégica é um campo emergente do qual os limites são desconhecidos e, ainda, não há

visão unificada do que é ou como pode desenvolver-se. A literatura existente no campo é

discordante e desarticulada”.

A discussão é alimentada por Lord (1996) que argumentou, por meio de um

estudo de caso, que práticas e técnicas apresentadas como sendo de contabilidade gerencial

estratégica podem ser encontradas em muitas empresas, fazendo parte do gerenciamento

operacional e, em muitos casos, não são coletadas e ou usadas pela contabilidade gerencial.

Entretanto, a existência da contabilidade gerencial estratégica passa pela

postura estratégica dos contadores ou controllers quando estes ganham importância no

processo decisório estratégico. Esse raciocínio é corroborado por Simmonds (1986),

Bromwich e Bhimani (1994 citado por ROSLENDER; HART, 2002), Ferreira (1992),

Iudícibus (2001), que entendem que o posicionamento do contador ou controller na

empresa faz com que a contabilidade ganhe importância no processo de administração

estratégica.

3.2.3.3 Práticas de contabilidade gerencial estratégica

As práticas de contabilidade gerencial estratégica podem ser inúmeras e

variadas. Há trabalhos que relacionam a contabilidade gerencial e os investimentos da

empresa (CAWENBERGH et al., 1996; SHANK, 1996; CARR; TOMKINS, 1996) ou

ainda ser abordado o balanced scorecard (KAPLAN; NORTON, 1997). Guilding,

Cravens e Tayles (2000) tomaram por referência os trabalhos de Simmonds (1986),

enfoque em marketing, Bromwich (1990), enfoque em competidores e Wilson (1995

citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000), enfoque no longo prazo, para

determinar parâmetros para discernir as práticas de contabilidade gerencial estratégica,

os quais são:

a) orientação para o mercado ou ambiental;

b) enfoque sobre competidores; e

c) orientação para o futuro de longo prazo.

Assim, parametrizado Guilding, Cravens e Tayles (2000) abstraíram 12

práticas de contabilidade gerencial estratégica, a saber: custeio dos atributos, avaliação

da marca, monitoração da marca, avaliação do custo dos competidores, monitoração da

posição competitiva, avaliação dos competidores baseada em demonstrações financeiras

publicadas, custeio do ciclo de vida, custeio da qualidade, custeio estratégico, precificação

estratégica, custeio meta, custeio da cadeia de valor.

Outras práticas poderiam ser elencadas, como a utilização do EVA, economic

value added, porém estas são suficientes para dar uma perspectiva da amplitude do

entendimento do que seja contabilidade gerencial estratégica, por parte dos estudiosos.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho abordou a relação estratégia e contabilidade, o que se

tem denominado de contabilidade gerencial estratégica, desde as suas primeiras referências

como campo para pesquisa. O estudo revelou que essa temática não é recente, porém,

pouco se produziu a respeito desde que foi considerada profícua para trabalhos científicos,

na década de 1960, por Anthony (1972). Foi somente em 1981 que surgiu numa revista

de cunho profissional uma definição inicial de contabilidade gerencial estratégica. Ainda na

década de 1980, Johnson e Kaplan (1987) fazem um questionamento aos pesquisadores

da área quanto a importância dos estudos realizados num contexto de globalização dos

negócios e do rápido desenvolvimento da tecnologia da informação. Esta perspectiva

para a informação contábil fez com que estudiosos se voltassem para uma realidade de

competitividade mundial crescente.

A contabilidade tem evoluído juntamente com os momentos econômicos

vivenciados pela humanidade ao longo de sua história. Partindo dessa percepção, podese

entender a contabilidade gerencial estratégica como um esforço de profissionais e

estudiosos da contabilidade em propiciar novas práticas e teorias que possibilitem

informações em tempo e relevância capazes de atribuir maior segurança durante o processo

de formulação, planejamento e execução da estratégia.

Uma releitura dos postulados contábeis, tendo por conseqüência uma mudança

de postura dos profissionais da área, pode respaldar uma adjetivação da contabilidade

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como estratégica, uma vez que se entende uma entidade como sendo aquela composta

por recursos humanos, econômicos e financeiros que tem por meta sobreviver em quaisquer

cenários econômicos. Isso vai de encontro ao postulado da continuidade, em que a entidade

não tem um tempo delimitado de vida. Embora caibam outras interpretações deste

postulado, a abordagem estratégica está implicada neste.

Para finalizar, foi elencado um conjunto de práticas, as quais foram mencionadas

em trabalhos pesquisados como sendo de contabilidade gerencial estratégica, de maneira

que se ilustrasse com exemplos a diversidade de entendimentos do termo. A percepção

do que seja e o campo de atuação da contabilidade gerencial estratégica pode ser

decorrente da cultura de cada país, uma vez que publicações de outros países foram

utilizadas neste trabalho. Em parte, essa diversidade de práticas é decorrente do termo

estratégia, cujos diversos conceitos foram abordados. No entanto, não houve o intuito de

fechar a questão, uma vez que se desconhecem os limites deste campo de pesquisa. Ao

contrário, aponta para oportunidades de pesquisa do tipo estudos de caso visando

demonstrar como são desenvolvidas tais práticas no cotidiano.

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Artigo disponível em: http://200.201.10.18/index.php/capitalcientifico/article/view/607